论证明标准在税务行政诉讼中的规范适用——基于最高法税务行政诉讼第一案的分析

刘 珊

（武汉大学 法学院，湖北 武汉430072）

引言

随着我国税收行政争议解决机制重心开始由“行政中心主义”转向“司法中心主义”，税务司法专门化的趋势日益加强，涉税争讼在数量上逐年增加，争议焦点的内容也开始呈现多元化、精细化的发展态势，实践中围绕诉讼证明标准而引发的争议不断，因事实不清、证据不足而导致税务机关败诉的案件量逐渐增加。在庭审实质化改革不断推进的这一背景下，证明标准问题成了当下不可回避的重要问题。税务行政诉讼作为一类特殊的行政诉讼，法官在认定事实的过程中应采用一般行政诉讼“清晰而有说服力”的证明标准。与此同时，税务行政诉讼又有其特殊性，因而，税务行政诉讼中的证明标准及其适用规则有其特殊性。证明标准关系着税务行政诉讼的最终走向，也关系着税收行政执法的效率与风险。因此，对税务行政诉讼中的证明标准问题展开研究甚是必要。

一、德发案中的证明标准问题

2017 年4 月7 日，历时近10 年的“德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定一案”经过一审、二审以及再审驳回等司法程序无果，最终由最高院提审并作出了终审判决，撤销了广州地税稽查一局作出的追征营业税滞纳金的决定，责令广州地税稽查一局返还已征收的滞纳金并支付相应利息，同时也驳回了德发公司其他诉讼请求(1)案情来源：中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015） 行提字第13 号。。作为“最高法税务行政诉讼第一案”(2)“德发公司诉广州地税稽查一局一案”是新中国成立以来最高法提审的第一起税案，是自新行政诉讼法实施后最高法公开开庭审理的第一起行政争议案件，也是最高法审理的首起行政机关负责人出庭应诉案。，此判决引发了广泛的讨论。该案中备受争议的如何认定“计税依据明显偏低”以及“正当理由”的问题，具体到庭审过程中，实质上是原被告双方对于己方的观点需要达到何种程度，以及法官认定这些事实所需要达到的证明程度问题。因此，通过德发案去研究税务行政诉讼中的证明标准问题，不仅能透彻分析该案的事实认定是否正确，更能对其他案件提供相应的参考。

为清晰地呈现德发案中证明标准的适用情况，笔者归纳整理了该案的证明过程，如下表1 所示。

表1 德发案中证明过程之展开

一般而言，证明标准是指坚持证据裁判原则，认定案件事实的证明所应达到的法律规定的程度或标准。其实质是，法官认定事实过程中对负有证明责任的一方当事人的举证和质证的采纳标准，以及在认证过程中对证据的运用标准和审查标准。德发公司的举证应当达到何种程度才能成功阻止广州地税稽查一局对其重新进行核定征收？ 广州地税稽查一局的证明应当达到何种程度才能证明其行政行为的合法性？ 法官在庭审中如何判断德发公司和广州地税稽查一局对待证事实的证明是否达到了证明标准？ 对这一系列问题的回答才是本案最核心的部分。根据上述表1 可知，广州地税稽查一局提出了德发公司计税依据明显偏低且无正当理由的主要证据，德发公司依次提出了相应的质证意见，质疑被告“证据确实充分”的程度，最后由法官依三性原则对于认定事实的证据一一展开了审查。

二、税务行政诉讼证明活动的特殊之处

税收司法的核心任务即认定税法事实和适用法律，而在此过程中必然会涉及证明标准的适用。“在法学方法论上，任何法律的用语，除了非常技术者外，上面都负荷着价值，包含着立法者的基本价值取向。”[1]在税务行政诉讼中直接套用笼统、模糊的一般行政诉讼证据规则势必无法满足税收公平、税收效率以及税法利益衡量基本原则的要求，与税收法定主义原则的要求更是相去甚远。因此，规范税务行政诉讼中证明标准的适用，首先应全面分析税务行政诉讼证明活动的特殊之处，其主要体现在以下三个方面，即待证事实的专业性和复杂性强、证明要求的多元性和差异性大、证明后果涉及财政利益。

（一） 待证事实的专业性和复杂性强

证明活动一直以来都是司法实践中备受关注的疑难问题。证明标准的高或低实际上是诉讼效率与司法公正之间的一场博弈，证明标准过高或过低都会引起不当的诉讼耗费，进而导致诉讼效率低下，司法资源无法得到最有效的配置。就我国目前的税法实践来看，由于税法以自然人、法人或非法人组织的经济活动为课税对象，随着市场交易行为及经济活动的频繁变动与快速发展，大量的、日益复杂的课税事实加深了税务机关和纳税人之间原本就存在的涉税信息不对称困境，“证据偏在”使得税务行政稽查的专业程度与复杂程度已远远超出普通法官的认知范畴，税收事实认定的专业性与复杂性也随之陡然增加。

涉税行政争议案件中待证税法事实的专业性和复杂性强，使得其证明难度远远大于一般行政诉讼。在税务行政诉讼证明过程中，待证事实的专业性强主要体现在税法事实的判断涉及财会、税务、审计等学科知识，关于税额计算、成本费用、扣除额等专业因素，要求事实裁决者具备一定的专业知识，普通法官大多缺乏相关专业背景知识，不可避免出现理解认知偏差；复杂性强则是指随着市场经济生活的不断变化，税收证据有不同的特征和形态，其证据种类更加繁杂。

（二） 证明要求的多元性与差异性大

证明标准的问题本质上是属于认识论的问题，行政证明标准是税务机关对待证事实所应达到的证明程度的认知标准，亦是行政行为标准，而行政诉讼证明标准是法院对待证事实所应达到的证明程度的认知标准，也可以称之为司法审查标准。必须承认，行政机关和司法机关对于证明标准的认识，不仅仅是证明标准高或低这一量的不同，“税务行政程序毕竟在程序价值、程序目标、程序内容、程序机制上与作为司法程序的税务行政诉讼程序有着本质的不同。”[2]对于税务机关而言，为实现对广泛的国民经济事实有效课税这一目标，在判断纳税义务的发生和税收违法事实的认定过程中难免过于追求征管绩效，在作出具体行政行为之际忽略了运用证据规则证明待证事实所应达到的程度，往往是根据收集到的证据点或者证据碎片便急于认定纳税人存在税收违法行为。对于司法机关而言，追求司法公正是其最高的目标，打官司即打证据，法院在诉讼过程中尤其注重证据的审查，其要求运用证据对事实的证明必须能形成一条完整的证据链。

毋庸置疑，不同证明阶段的证明要求不同，不同待证事实的证明要求亦不同。在税务行政诉讼中，由于待证事实具有多样性以及流变性，导致其证明要求亦呈现多元化的趋势，并且其多元性和差异性逐渐扩大。虽然我国现行税收立法并没有关注到证明标准的适用，甚至没有注意到税收行政和税务司法对待证事实认定的差异性，也没有关注到不同类型的待证事实对证明活动所提出的不同要求。然而，税务机关和司法机关在实践中处理事实认定和证据审查等问题时，始终潜在运用着自己所确信或者坚持惯用的“证明标准”。

（三） 证明后果涉及财政利益

税收与生俱来带有强制、无偿的特征，其实质上是税务机关代表国家对纳税人财产权益的一种“合法”侵犯。在税收征收管理法律关系中，代表国家财政利益的税务机关和维护自身合法权益的纳税人之间不可避免会发生利益冲突，进而引发大量的税收争议。税务行政诉讼不同于普通的行政诉讼，税收国家之下的社会利益构成包含着一国的财政利益和纳税人合法的财产权益。税务行政诉讼中证明标准的适用必须考虑到税法利益格局的特殊性。

税收是一国财政收入的主要来源，税务行政诉讼证明后果直接影响国家财政利益的实现。“财政收入是社会运行的基础，税收的本质仍是为了社会得到永续发展的公共目的，因而其本身也是个人利益得以实现的前提，应具有优于个人利益的地位。”[3]但必须提醒的是，税务机关代表国家行使税收征管权力，始终以保障国家财政利益为上，这也使得其在税收执法过程中的行政行为往往附带着“国家财政利益”高于“纳税人权益”的价值取向。与此同时，由于税务机关“轻程序”的执法思维固化，导致其很容易根据收集到某个单一的证据点或者间接证据而认定税法事实，使得税法事实的认定存在程序瑕疵，甚至是面临着证据不足、事实不清的风险。如此一来，财政利益势必无法实现，亦损害了纳税人权益。

三、税务行政诉讼证明的特殊性对证明标准提出的新要求

（一） 司法应对行政保持谦抑

税务行政诉讼的争议焦点及内容日趋复杂，对我国现行税收司法制度和司法工作人员提出了更高要求，税法事实的专业性和复杂性过强亦对传统的、模糊的诉讼证明标准提出了新要求。具体而言，法院擅长对案件进行法律程序审查，而实体证明是其弱项，法官重在税务行政机关作出具体行政行为是否违反法定程序、是否具有法律依据等方面的合法性审查，欠缺对涉案的税收政策、税款计算、税款缴纳等专业性、技术性事项进行合理性审查的意识和能力，对于纳税人是否存在合理避税动机、是否应当确立保护纳税人权利理念等事实不具备专业敏感性，因此，庭审中法官对税务机关认定的违法事实应采取尊重的态度。

税法事实认定的专业性强，一般的司法人员并不具有此专业判断能力。通常情形下，法院应当尊重税务机关的事实认定权，税收司法应对税收行政保持一定的谦抑性。当且仅当税务机关作出的事实认定出现明显错误时，司法机关方有权推翻税务机关认定的事实。就德发案而言，最高院的法官在判决书中也有明确提及到，“对‘计税依据明显偏低，又无正当理由’的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”(3)更详细的判决书内容，参见中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015） 行提字第13 号。显然，广州地税稽查一局的税务行政征管行为合法合理，不存在明显的程序错误或者实体处理错误。并且地税稽查局提供了相应的证据佐证其主张，此时法官应尊重广州地税稽查局对待证税法事实的认定。

（二） 证明标准应类型化适用

案件事实的认定过程中必须回答的问题是，运用证据证明到何种程度才算获得司法意义上的证明[4]。税务行政诉讼证明应考虑到，不同待证事实适用的证明标准应有所不同。为保障税收司法的公正，税务行政诉讼中的证明标准应当予以类型化适用，不同类型的待证事实适用不同的证明标准。

以德发案为例，针对德发公司计税依据明显偏低且无正当理由这一待证事实，广州地税稽查一局作出了重新核定征收的税务行政处理决定，最高法在税务行政处理事实的认证过程中首先适用了实体处理无明显错误、符合一般法理的证明标准，认可了税务行政处理决定的合法性。其次，针对广州地税稽查一局向德发公司作出加征滞纳金的税收行政强制措施，最高法在税务行政强制事实的认定过程中适用了实体和程序均无明显错误的证明标准，明确了广州地税稽查一局须有充分的证据证明德发公司与竞买人之间存在恶意串通的偷税故意。再者，德发案虽未涉及税务行政处罚的事实，但据最高法院运用证据进行说理的逻辑可以推知，关于税务行政处罚的事实认定，应适用实体和程序方面均无任何瑕疵的证明标准。显然，不同税法事实有不同的证明要求，适用的证明标准亦不同。在税务行政诉讼证明过程中，法官须关注到不同税法事实所应达到的证明程度并不同。

（三） 国家财政利益和纳税人权益应平衡

“税法上的利益平衡所追求的目标，乃是兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税者个人利益，期望能实现征纳双方以及其他有关各方关系人的利益兼顾，营造各方都赢的局面。”[5]税务行政诉讼证明活动关系着国家财政利益和纳税人权益。依照税法上的利益平衡原则的基本要求，税务行政诉讼证明应兼顾国家财政利益与纳税人合法利益，从程序上确保税收法律关系的平等性。相对于税务机关这一公权力主体，纳税人在税收征管法律关系中的力量是弱小的，税务机关调查取证能力远远超过纳税义务人的取证能力。在税务行政诉讼中直接适用一般行政诉讼证明标准，此举势必忽视了不同法益的保护需求对证明标准的适用可能提出的特殊要求。解决税收行政争议，逐步实现税收法治，则必须切实关注代表国家财政利益的税务机关和纳税人之间的双方利益是否处于均衡状态。

证明标准的适用直接影响着诉讼当事人之间的利益均衡状态，税务机关和纳税人的地位不平等，诉讼证明能力差别大，二者间的利益均衡与对等态势随时都可能因法官对证明标准的把握不一而在诉讼过程中被打破。因此，但凡在不违背税法规范的前提下，法官对待证事实的证明应当权衡双方的利益立场，确保不损害财政利益的同时，作出最有利于纳税人的判断。从德发案来看，在广州地税稽查一局无法证明德发公司存在责任，未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为的情形下，最高法院依据《税收征管法》第五十二条第一款的相关规定(4)《税收征管法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”，判决撤销了对德发公司加收滞纳金的决定。可见，最高院在全面衡量国家财政利益和纳税人信赖利益的基础上，在不损害国家财政利益的前提下，最终作出有利于行政相对人的处理决定。

四、税务行政诉讼中证明标准的具体适用

相比于民事诉讼和刑事诉讼证明标准的研究，我国行政诉讼证明标准的研究明显滞后。现行法律对民事诉讼中证明标准的适用给出了细致规定(5)《民诉证据若干规定》第七十三条第一款确立了民事诉讼“高度盖然性”证明标准，明确了证明主体应承担的举证责任，并且规定了其证据证明力的审查要求。《民诉法解释》第一百零八条对民事证明标准的适用作出了更为详细的规定，对证明主体的证明行为作出了具体规范，与此同时，还在立法层面明确提出了证明标准这一概念，并细致规定了存在一方当事人主张反证的情形下，法院应如何认定事实等问题。，刑事诉讼法律规范中也有涉及适用证明标准的相关规定(6)《刑事诉讼法》第五十三条则为刑事诉讼证明标准的适用设置了基本要求，明确了证据充分这一标准所应符合的具体条件。。然而我国目前的立法并未规范行政诉讼中证明标准的具体适用，“清晰而有说服力”这一笼统、模糊的证明标准显然无法回应税务行政诉讼证明活动的特殊性对证明标准提出的新要求。“面对利益的多元化及其冲突，需要借助立法的利益衡量实现对利益关系的调节，使得各个利益主体能够各得其所，各安其位。”[6]待证事实的复杂性以及专业性强、证明要求的多元性与差异性大以及证明后果涉及财政利益等特质决定了其诉讼证明活动的展开应有相应的适用规则予以规范。

（一） 确立证明标准二元判断规则

1.明显错误判断规则。“根据租税法定主义，实体法上成立纳税义务的构成要件事实均应由法律予以规定，当且仅当经济活动被涵摄于法律的抽象构成要件之下纳税义务才发生。”[7]“清晰而有说服力”这一证明标准在税务行政诉讼证明活动中的基本要求应当是根据实体法而发生的纳税义务的构成要件，或者认定税收违法行为的全部事实要件，均已达到“事实清楚，证据充分”的程度。由于税务行政诉讼中的待证事实专业性和复杂性强，而我国现行的司法体制下，普通法官并不具备财税相关的专业知识，那么，首先应当坚持司法谦抑原则，在适用证明标准的过程中司法应当对行政保持谦抑，其具体要求即适用“明显错误规则”。

“法院之任务在裁判具体案件，亦即通过法律之适用将法律所规定之法律效果基于一个具体的法律事实。”[8]法院对税务机关认定事实的态度影响着税务行政诉讼证据审查。法院在诉讼中的“重程序”的裁判思维与税务机关在行政执法中“重实体、轻程序”的执法思维惯性共同导致了二者对待证事实的认定难以达到一致。通常而言，法官应尊重税务机关认定的待证事实。但是，“人民法院在行政诉讼证据制度中权力结构的最初形态表现为：自治权力、准许权和责令权、认定权、证据调取决定权、委托权和纠正权。”[9]司法审查有其自身的立场，对证明标准有其特定的司法专业认知态度和判断标准。“作为裁判者的法官、人民陪审员确实要通过听取、收集和审查有关的证据材料，对控辩双方争讼的案件事实作出最终的确定，从而为适用有关的实体法奠定事实基础。”[10]

在税务行政诉讼过程中，法官应当在尊重税务机关专业能力的前提下，分析税务机关作出行政行为时适用的法律依据是否有误，审查税务机关认定的事实是否清楚，是否对证据进行了完整的审查分析。具体来说，严格审查税务机关是否按照征税要件事实来认定待证事实，每一个要件事实是否都有证据予以证明。与此同时，更应当注重审查税务机关认定事实的过程中的论证和推理是否存在明显错误，审查税务机关证据收集过程是否合理，是否为了达到证明标准而做好了基本工作，如“列出证明对象、证据采集计划、证据采集流程及采集标准，严格证据审核和管理等”[11]。审查全部证据和待证事实之间的关联性是否足够强，是否能形成完整的证据链。一旦发现税务机关在认定事实过程中存在明显错误，法院有权否定其事实主张，支持纳税人的诉讼请求。反之，如果税务机关的事实认定不存在明显错误，待证事实的证明即达到了相应的标准。

2.证明方法判断规则。不可否认，税务行政诉讼中证明标准的适用过程即证据审查判断的过程，证明标准自身过于抽象化，加之疑难复杂案件日益增多，证明标准的度越发难以把握。法官对证据证明力规则的渴求自然是越强[12]。由于证据的收集与认定过程具有很大的不确定性和主观性，客观真实难以实现，我们所追求的法律真实很大程度上是事实裁决主体根据已经掌握的证据材料进行逻辑分析与推理，结合现有的法律规则而形成的一种心理确信，其认定过程必定涉及裁判者的主观判断，因此，更加要求法官将审理和裁判的重心放在事实论证与证据审查说理之中。结合税务行政诉讼证明的特殊性，规范税务行政诉讼中证明标准的适用过程，有必要严格依据证明方法适用证明标准。

一般而言，证明方法包括直接证明方法和间接证明方法。直接证明方法，即证据与证据之间互相印证，证明主体能够运用证据演绎推理出没有疑义的结论；而间接证明方法，则主要是指证明主体运用反证法或者排除法来实现对待证事实的证明。税务行政诉讼中证明活动的展开，应当坚持以直接证明方法为主，间接证明方法为补充的原则。直接证明方法的基本要求是，法官应从待证事实构成要件着手，判断证明主体对待证事实的证明程度在客观上是否满足了税法事实的基本构成要件，主观上是否具有可归责的事由或者免责事由，必须着重审查其举证对税法事实构成要件的证明是否充分，所有的事实要件是否都有证据证明，单个要件是否得到了充分证明。

不论直接证明还是间接证明，法官都应当对当事人提供的证据材料进行逐一审查，准确分辨直接证据和间接证据。一般来说，以证据对争议事实是否享有直接的证据资格为标准，可以将证据分为直接证据和间接证据。所谓直接证据，是指与有争议的事实直接相关，享有独立证明事实的资格和能力的证据；间接证据，是指与具有争议的事实关联不大，该类证据须和其他证据一起才能证明案件争议事实的一类证据。法官在税务行政诉讼证明中应先区分证据类别，再仔细审查各个间接证据之间是否存在某种关联而足以形成完整的证据链条，是否能得到唯一的结论。尤其应加强对证据材料与待证事实之间的关联性审查，包括形式审查和实质审查。

另外还必须明确，适用间接证明方法的情形仅仅包括以下两种：其一，在无法取得直接证据或者获取直接证据成本较高之际，税务机关方才有权适用间接证明法；其二，当且仅当纳税人怠于履行协力义务时，税务机关才能运用间接证据认定征税事实、裁决事实或者处罚事实。

（二） 设置三级具体证明标准及判断条件

税务行政诉讼中证明标准的类型化适用必须做到，依据不同类型的税收争议事实而适用不同层级的证明标准。笔者主张，根据税务机关作出的税务行政处罚、税收行政强制以及税务行政处理等三种情形，将“清晰而有说服力”划分为三个具体的证明标准。第一级证明标准，其证明程度最高，主要是适用于税务行政处罚事实的认定；第二级证明标准，其证明程度次之，适用于税收行政强制事实的认定；第三级证明标准，其证明程度最低，适用于税务行政处理事实的认定。

考虑到证明标准属于法官自由心证的范畴，其势必无法做到具体的法定化，因此，证明标准的判断条件法定化便成了规范法官等事实裁判者的自由心证的重要举措之一，亦是统一证明标准司法适用的必要前提。接下来，笔者将立足于税务行政诉讼证明对证明标准提出的特殊要求，在保证司法对行政的谦抑性以及平衡国家财政利益和纳税人权益的基础之上，对税务行政诉讼中的三级具体标准的判断条件展开进一步阐述。

1.第一级证明标准适用于税收行政处罚类争议事实的认定。该类争议主要是纳税人因税务机关对其作出涉及自身实体权益的具体行政行为的合法性而产生的相关争议。由于税务机关的处罚决定影响到纳税人实体权益的最终处分，因此，这一级标准的证明度最为严格。其具体要求是，在事实清晰度方面，证明主体有义务通过其举证确保任何群体对待证事实的证明都无疑义的程度，实体认定和程序处理均不存在任何瑕疵；在证据说服力方面，证明主体必须保证其提供的证据数量和证据证明力都充分，并且对证据的关联性论证要求最高。

2.第二级证明标准适用于税收行政强制类争议事实的认定。所谓税收行政强制措施，通常是在纳税人未及时履行或者瑕疵履行纳税义务，且经税务机关的法定催告程序仍不履行，税务机关依法对纳税人给予临时性处分。这一类争议往往涉及纳税人的实体权益，但不同于税务行政处罚，税收行政强制仅仅是对纳税人权益作出的临时处分措施。因此，这一级证明标准的判断条件比第一级证明标准的条件宽松些，其具体要求是：在事实清晰度方面，证明主体对待证事实的证明只需达到实体和程序处理结果均不存在明显错误即可；在证据的说服力方面，则要求具有一定的证据数量和证明力，且证据之间能形成完整的证据链，仅仅是对证据关联性的论证要求低于第一级证明标准。

3.第三级证明标准适用于税务行政处理类争议事实的认定。这一类争议主要是指纳税人和税务机关因税款征收、税收管理以及其他与纳税义务的发生具有密切联系的争议。由于该类争议不涉及纳税人的实体性权益，同时还需考虑到税收公平和税收效率原则。因此，对纳税事实发生的证明程度不应要求过高。只要证明主体提供的证据具有一定的证据证明力优势，即可推翻另一方当事人的诉讼主张。换言之，在事实清晰度方面，仅要求实体处理结果不存在明显错误即可。在证据说服力方面，作为证明主体的一方只负有提供税收证据的责任，只要求其举出证据，符合基本的证据三性原则即可，对证据关联性程度的要求最低。

为更加清晰地理解税务行政诉讼中三级证明标准以及其相应的判断条件，笔者根据前文所述内容将其整理为表格，如表2 所示。

表2 税务行政诉讼中的三级证明标准及判断条件

必须强调的是，税收行政执法通常是以经济事实为主体，而纳税人对自身经济活动的变化最有发言权，大多纳税相关的资料都掌握在纳税人手里，如果纳税人不主动申报或者无人检举，税务机关往往难以把握其动态和所有应当缴税的证据材料。为此，纳税人应当对其负有协力义务。同时，纳税人必须履行的协力事项范围理应事先在法律上予以确认。必须厘清的是，协力义务不同于举证责任，税务行政诉讼的举证责任并没有在此发生转移，仅仅是税务机关因此可以获得认定案件事实时得以适用较低证明标准的“特权”。所谓的证明标准的降低，是指在纳税义务人怠于履行协力义务之际，税务机关有权运用间接证据证明待证事实的全部构成要件，或者采取税收核定的方式认定征税事实，无须承担严格的证明责任，只需掌握优势证据便足以认定税收要件事实的发生。

此外，关于税务行政诉讼中证明标准的适用还应明确一点，不论是哪一类待证事实的证明，所提及的证明标准通常都是指本证所需达到的证明程度，并不包括反证。也就是说，如果纳税人对案件中的待证事实有异议而主张反证，那么，纳税人的举证只需达到足以让法官对税务机关所证事实产生动摇即可，无须举证推翻税务机关主张的所有事实及其构成要件。倘若税务机关提出不同意见，则应当说明理由，否则其径行作出的征税处理决定或处罚决定的合法性均有所欠缺。

（三） 坚持利益衡量基本原则

随着税收争议逐渐增多，税务行政诉讼争议焦点的发展日趋复杂，这便对我国现行司法制度和司法工作人员提出了更高要求，待证事实的专业性和复杂性亦对传统的、模糊的行政诉讼证明标准提出了新要求。“在成文法国家，立法过程也是一个利益衡量的过程，立法的目的在于公平合理地分配与调节社会利益、不同群体利益和个人利益，以协调社会政策秩序，促使不同利益各得其所，避免相互冲突。”[13]在税务行政诉讼证明活动中应当注重平衡国家财政利益以及纳税人权益，坚持利益衡量这一基本原则。

利益衡量原则实际上是法官在法律尚未明确规定或者规定不明的情形下所运用的一种思维方式。在税务行政诉讼证明活动中适用利益衡量原则，需要法官对国家财政利益和纳税人的合法权益进行选择和取舍，在财政利益和纳税人权益之间找到平衡点。那么，一方面应当保障正当的国家财政利益，以税务机关不存在过错为前提；另一方面应注重保护弱势群体的合法利益，相对于税务机关这一公权力主体，纳税人无疑处于弱势地位。因此，法官应当在保障国家正当财政利益的同时，维护纳税人合法权益，坚持有利于纳税人原则。

有利于纳税人原则是实践中获得大多数人共同认可的税法解释原则之一，该原则的确立体现了现代税法对纳税人权益保护这一内在价值取向的认同与尊重，有利于和谐征纳关系，提高税收遵从度，亦是对实质公平正义的追求。在现行法律对证明标准适用的规定过于模糊，法官在税务行政诉讼过程中难以把握证明标准的宽严尺度之际，可适用有利于纳税人原则，作出对纳税人最有利的解释。

结语

随着税收争议解决机制重心逐渐由“行政中心”向“司法中心”移转，税收司法专门化趋势日益加强，涉税行政争议案件的特殊性对税法事实认定中证明标准的适用提出了更高的要求。在平衡国家财政利益和纳税人权益的基础上，构建税务行政诉讼中的证明标准适用规则，是推动税收司法专门化变革的必要前提。然而目前我国税收司法与执法实践中普遍忽视了证明标准的适用，因此，笔者试图通过该研究促使各类税法事实认定主体都能意识到——证明标准对于税法事实认定的重要性及其在税务行政诉讼中的重要地位。更进一步的目的是，寄期望于立法者未来能从法律上明确税务行政诉讼中证明标准的具体要求，以期规范税务行政诉讼中证明标准的适用，促进税收行政效率的提升、税收司法公正的保障以及税收行政争议的解决。伴随着现代税收国家建设步伐的日益加快，庭审实质化改革的不断推进，税收法治化程度的逐步提高，我们有充分的理由对税收司法理论的发展及其司法证明规则的完善抱持一份客观而理性的期待。