关于新政府会计准则制度下固定资产核算的思考

王茹 山东女子学院

一、引言

固定资产在行政事业单位资产中所占比重较大。高质量的固定资产核算信息能够反映出行政事业单位的“家底”以及资产管理水平，并对控制债务风险有重大意义。截至目前，财政部陆续颁布了《政府会计准则—基本准则》、《政府会计准则第3号—固定资产》及其应用指南、《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》、10项政府会计具体准则等（以下简称“新政府会计准则制度”）。因此，本文拟进一步分析新政府会计准则制度下固定资产会计核算，探讨政府会计改革后固定资产核算的不足并提出改进建议。

二、新政府会计准则制度固定资产核算的变化

（一）固定资产范围的变化

政府会计改革前固定资产的范围界定较窄，固定资产是行政事业单位“持有的”，强调的是会计核算主体的合法占有权。在新政府会计准则制度中，固定资产是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而“控制的”，其强调了政府会计主体对固定资产的控制权。由此可以看出固定资产的核算范围进一步扩大，固定资产确认的灵活性进一步提高。新政府会计准则制度的实施为政府会计主体准确核算固定资产提供了准绳。

（二）固定资产确认的变化

政府会计改革前没有明确规定固定资产的确认条件，只是明确了固定资产的定义及分类。《行政单位财务规则》及《事业单位财务规则》对固定资产入账的单位价值标准进行具体规定。在政府会计改革前，虽然财务人员可以通过固定资产的定义、单位价值标准及分类等具体规定对固定资产进行确认并且这些具体规定还为财务人员进行会计核算提供了一定的便利，但随着社会经济的发展，这样的划分标准太过于具体反而限制了对固定资产的确认，不能满足新时期会计核算的需求。新政府会计准则制度关于固定资产的确认与企业会计准则有些类似，对固定资产的确认规定了一个原则，即“（1）与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；（2）该固定资产的成本或者价值能够可靠地计量”[1]，当固定资产同时满足以上两个条件时就应当予以确认。新政府会计准则制度转变了改革前以价值作为标准对固定资产的划分方式，其更注重从固定资产的实质出发，依据实质条件进行确认，也更好的体现了定义中的“控制的”。同时，改革后固定资产的确认更加贴近当前社会经济发展现状，使固定资产核算信息更加全面准确。

（三）固定资产计量的变化

新政府会计准则制度对于固定资产的计量更加务实和公允。在初始计量时，现行制度对外购、自行建造、置换、捐赠、盘盈、无偿调入、融资租赁等不同途径取得的固定资产的初始计量做出了明确的规定，使得固定资产初始确认的可操作性大大提高，初始计量更加规范、更符合业务实际，进一步提高了财务信息质量。在后续计量时，新政府会计准则制度明确规定了固定资产计提折旧的范围、方法、计提折旧的时点、各类固定资产的折旧年限以及计提折旧方法等事项。在现行制度下，固定资产为“实提”折旧，基于固定资产的用途对已计提的折旧计入成本或费用。相较于旧制度下固定资产的“虚提”折旧，“实提”折旧的数据最终会在财务报告中反映，这样能够真实客观的反映政府会计主体的运行成本，使政府会计主体更加注重资产有效利用及高效管理。

（四）固定资产记录的变化

为了使政府会计核算体系体现出“双功能”，即在会计核算过程中能够实现财务会计和预算会计的双重功能，新政府会计准则制度采用“平行记账”方式，即对纳入部门预算管理的现金收支业务，实行预算会计和财务会计两种核算方式并行。例如，使用货币资金外购不需要安装的固定资产，在现行制度下采用平行记账，直接将其资本化，财务会计借记“固定资产”，贷记“银行存款”等科目，预算会计借记“事业支出”等科目，贷记“资金结存”。通过平行记账，使得政府财务会计与预算会计核算既能其适度分离又能使二者相互协调，不仅能够反映资产信息，增强了政府会计主体对固定资产的把控力度，一定程度上保护了国有资产，还体现了纳入部门预算管理的资金流出信息。

（五）固定资产披露的变化

政府会计改革后固定资产的披露要求更加丰富和全面。新政府会计准则制度明确规定了政府会计主体应在附注中披露与固定资产的有关信息，主要包括九种应披露固定资产信息的情形。政府会计主体披露的信息对报告使用者十分重要，可以帮助他们能够更完整、更真实的了解政府会计主体固定资产的分类，折旧方法、使用年限、账面余额、增减变动等情况，有利于报告使用者做出正确的财务决策。

三、新政府会计准则制度固定资产核算存在的问题

（一）可以选择的折旧方法较少

新政府会计准则制度中关于固定资产计提折旧方法只有年限平均法和工作量法，这种方法操作方便，简单易行。企业会计准则中所涉及的加速折旧法在新政府会计准则制度中没有采纳。由于年限平均法和工作量法在计算折旧的时候，固定资产折旧是平均分摊到各期，未考虑固定资产的使用情况及工作效能，也未考虑到科技发展等无形损耗对固定资产的影响，这就导致资产在处置时账面价值与资产实际价值有所不符。例如，拥有大量专用设备的高校，其资产就极易受到技术进步的影响，为了能够更快更好的取得科研成果，高校会加速购进技术更先进的专用设备淘汰原有设备。

（二）部分表示数量及可能性的表述不具体

新政府会计准则制度中固定资产核算时所使用的部分表示数量及表示结果可能性的词语内容不够具体，为会计核算人员进行账务处理带来一定的困扰，导致会计信息可比性有所降低，极易造成政府会计主体资产管理混乱。例如，固定资产的确认条件之一为“与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体”。但是“很可能”所表示的结果可能性是多少，在新政府会计准则制度中没有明确规定。另外，购入“单位价值虽未达到规定标准，但是使用年限超过1年（不含1年）的大批同类物资”作为固定资产核算。在实务中，确实很难准确把握“大批”所代表的数量。“大批”的数量是多少？是一次批量购买还是分批次批量购买？购买大批同类物资时，这些物资的入账标准是多少？以上这些完全取决于财务人员的职业判断。因此，相同物资因购买数量、批次或者其他原因，财务人员只能依据自己对经济事项的理解以及核算单位相关制度规定进行职业判断，有可能会确认为存货、直接费用化或者确认为固定资产。

四、改进新政府会计准则固定资产核算的建议

（一）丰富固定资产折旧方法

新政府会计准则制度中没有采用加速折旧法，但是加速折旧法有许多优势，其应用于行政事业单位固定资产还是有一定的意义。加速折旧法考虑到了日新月异的科技发展对固定资产产生的无形影响以及固定资产使用效率。采用加速折旧法，使政府会计主体更加注重对资产日常的使用、维护及更新，加强固定资产绩效的管理，进而为公共提供更好的服务。再者，加速折旧法在一定程度上可以提高政府会计信息质量。政府会计改革新旧衔接时提出“单位在原账中尚未计提固定资产折旧的，应当全面核查截至2018年12月31日固定资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日对尚未计提折旧的固定资产补提折旧”[2]。如果该单位需要补提折旧，那么使用加速折旧法会能够在短时间内使资产的账面价值更趋近于其真实价值，使政府会计主体的会计信息质量更高，信息更加透明。

（二）继续出台解释公告，借鉴多方经验指导具体实践

无论是准则还是制度，都不可能把现实操作中遇到问题的解决措施全部反映在准则或制度中。把实务中的问题全部通过准则或制度加以反映既不符合实际，也不符合我国政府会计核算体系建设实际。因此，若实操中遇到的问题可以借鉴企业会计准则出台相关解释公告的方式进行。解释公告具有很强的针对性，在一定程度上能够解决实务中遇到的一些具体问题。从目前来看，财政部针对新政府会计准则制度执行过程中遇到的问题已经出台了两项解释公告。但是仅仅依靠解释公告来解决实务问题还是有一定的时滞性。在未出台解释公告前，财务人员在进行职业判断时，可以借鉴企业的经验，结合政府有关政策以及前期实际的交易经验和其他方面获取的因素进行综合分析判断。例如，《企业会计准则第13号—或有事项》应用指南对“基本确定”、“很可能”、“可能”、“极小可能”等结果的可能性给出了判断标准。那么，对于“很可能”程度的量化，在考虑多方面因素，结合有关政策规定及前期经验等，可建议将大于50%作为“很可能”基本的判断标准。