税收优惠政策制定权的预算规制

◆秦铭梓 梁 兰

一、前言

早在1994 年实施分税制改革以来，我国就明确了中央税、共享税、地方税的立法权均集中在中央这一指导策略。2014 年进一步细化了全面清理各项税收优惠政策，并且围绕这项工作部署了多项专项行动。2019 年针对建立税式支出制度、税收优惠政策做出了明确规定。这一系列举措的颁布实施，对于明确政府与市场边界、规范市场秩序、明确税收优惠政策制定权及其预算规制具有非常重要的现实意义。为了使我国税收优惠政策得到持续不断的完善，确保预算规制的科学合理性与先进性，有必要对其进行更加全面系统的探究。

二、税收优惠政策制定权的归属

（一）税收单行法所规定的税收优惠

税收优惠政策属于特别课税要素的范畴，与税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率等基准税制要素存在较大的区别。在我国各部税收单行法当中，均对税收优惠做出了明确规定。例如在《企业所得税法》第四章当中提出了“税收优惠”，在《环境保护税法》第三章当中，提到了“税收减免”；在现行的法律法规体系当中，还包括多项免税条款和减征条款。除此之外，如果因为某些突发事件导致企业经营活动或者经济效益受到严重影响，国务院还可以根据实际情况制定专项所得税专项优惠政策。此外，国务院虽然允许地方政府在法律框架内，推出符合本区域的招商引资优惠政策。但依据《税收征收管理法》第3 条规定，地方政府不得擅自做出减税、免税、退税等规定，上述行为必须严格按照国家现行法律规定执行[1]。这就意味着，税收优惠政策制定权归国务院所有，各地方政府及行政主管部门没有减免税、不征税的权限，必须严格按照法律所规定的税额进行征收。但是，有必要针对税收优惠政策类型进行区分。例如规定制度性税收优惠政策制定权需在税收法律法规和其他相关法律框架内行使，而政策性税收优惠政策制定权需由国务院及其财税主管部门通过制定税收规范性文件这一途径行使。与此同时，国务院需要针对税收政策制定权限进行统一规定：其一，除依据专门税收法律法规和《民族区域自治法》规定的税政管理权限以外，其他各地区一律不得自行制定税收优惠政策；其二，对于那些符合国家税制改革、有利于新区发展的税收政策，可在税收制度框架内给予支持，并且在规定的新区范围内优先实施[2]。

（二）依法制定的政策性税收优惠

国务院及其财税主管部门依法制定的税收优惠政策，有可能具有相应的法律依据，也有可能并未出现在法律法规当中，而且后者存在更大的比重。例如财政部自2013年以来，为了全面促进创业就业相关行业及领域的快速发展，先后推出了78 项税收优惠，其覆盖范围包括小微企业、重点群体创业就业以及所有创业就业平台，涉及到企业诞生发展的整个生命周期。这也在某种角度上说明国务院和财税主管部门在制定税收优惠政策时，需要对财政目的规范和调控目的规范进行有效区分。其中，财政目的规范需要恪守税收法定原则和量能课税原则，而调控目的规范需要以维护社会秩序或增进公共利益为目的。在制定税收优惠政策时，不仅要兼顾到纳税人和社会公众权益等微观需求，还要兼顾到社会经济发展、社会进步、环境保护等宏观需求，充分发挥出税收优惠政策的激励性、照顾性、区域性、产业性等综合价值[3]。

三、全面测算税式支出的直接依据

我国于20 世纪80 年代引进税式支出概念。但是，始终在税式支出是否比预算支出更加公平、更有效率方面存在较大争议。从理论角度上看，税式支出等同于免税项目补贴，只是这项补贴以政府税收预算支出方式给予，而税式支出则是通过减少税收方式来实现。我国财财政部将税式支出定义成为“用于实现特定经济社会发展目标的隐性财政支出”，或者说,是因为“实施税收优惠政策而放弃的财政收入”[4]。目前，税收优惠政策存在多种形式，例如免税、减征、即征即退、先征后返、退税、降低税率等等，而每一种税收优惠政策都对应相关需求。这就意味着，在出台税收优惠政策之前，需要借助科学方法或者分析模型对各项政策的实施效果与保障措施进行客观有效的评估，全面了解税式支出政策与纳税人类型、地区特点、行业特点、应税物品类型及其对应的税率、纳税人所处行业和业务类型之间的关联性与匹配度。同时，针对税式支出方式、税收优惠政策所产生的税收利益减让规模和结构进行全面测算[5]。只有这样，才能使税收优惠政策得到全面有效的规制，确保其行使效果符合预期，促进社会经济的稳定增长。

四、建立税式支出制度的可能

预算规制不仅在一定程度上决定着政府的收入与支出，还是国家制定税制改革政策、财政法案、税收修正案改革的重要工具，现代预算规制同时具备控制、政策、管理、民主等多种功能。目前，税法预算规制既可以借助于征税标准，又可以借助于财政授权，对行政部门的财政行为进行规制。编制税式支出预算是希望通过这一途径使税式支出的规模和结构得到有效控制，这也是开展公共预算的最基本功能。近几年来，我国持续开展大规模减税改革。其中，对于增值税和个人所得税的减税力度最大。在降低增值税标准方面，机械制造业的减税效果最为显著，例如金属冶炼、通信设备、电子设备、化学产品、金属制品等制造企业均是最大的受益者。

近几年来，我国预算编制方法从传统的基数预算法逐渐被零基预算法所取代[6]。从2014 年起，以往的收入预算的执行也由约束性的收入任务指标革新成预期性收入预计指标。因为收入预算的执行与征税权之间存在较大关系，而且前者容易受到后者的影响，而收入预计指标的预算权与征税权相分离，有助于提高预算编制的科学有效性。依据《预算法》第68 条之规定，在预算执行中，必须针对新政策和新措施作出相应的预算调整，并且体现在预算调整方案当中。在制定激励性税收优惠政策时，更容易引起争议，这也愈加凸显出建立税式支出制度的客观必要性与重要性。应当建立起相应的年度报告制度，将一年度各种税式补贴总额、重点补贴对象以及补贴效益进行对外公示，并且予以检讨。有的省份要求严格落实各项税收优惠政策，同时建立起切实可行的税式支出管理制度，完善相关税收优惠政策绩效评价体系；有些省份由要求做好税式支出工作，要求客观全面的反映出财政收支情况，针对政府财政收支情况加大监管力度，提高税收优惠政策的公开透明度与规范性。很多执行力较强的地区，自从开展税式支出测算工作以来，已经积累了一定的经验，为后续税收优惠政策执行工作奠定了扎实可靠的基础。无论将税式支出报告视为预算文件或者财政补贴报告的一部分，还是视为与预算文件一同提交的独立预算报告，均具有较强的可行性与可操作性。对于建立税式支出制度而言，可以通过对税收优惠政策进行测算，达到量化的目的，政策制定者也可以将每一项政策的税收成本作为依据，对政策改进进行科学决策[7]。

五、结语

税收优惠政策应由中央人民政府统一制定，对于那些地方擅自制定的税收优惠政策，国务院应进行集中清理。同时，明确税式支出预算规制，使税收优惠政策的制定权得到更加有效的规制。国务院在行使税收优惠政策制定权时，应当优先从清理规范这一限权的角度出发，使其逐步调整到预算规制控权逻辑体系当中，使政策制定及实施环节更加符合我国现行的基本法治准则，充分发挥出税收优惠政策在促进经济稳步增长、维护市场公平竞争局面中的积极作用。在制定激励性税收优惠政策时，要以发挥政府调配资源作用为导向，从根本上使税收优惠政策制定权得到有效规制。