多维视角下房地产税改革试点展望

汪德华

2021年10月23日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过并公布了“关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定”（以下简称“授权决定”）。[1]由此，2013年党的十八届三中全会提出的房地产税改革即将真正来到我们身边。然而与很多公共政策不同，虽然近十年社会各界都高度关注房地产税改革，但正是由于其备受关注，相关政府部门没有公开这个拟议中税种的具体信息。例如，即将试点的房地产税税制框架是什么？试点地区将如何选择？可以说，除了全国人大常务委员会的授权决定，当前社会各界对房地产税及其试点知之甚少。本文拟结合授权决定，从历史演变、房地产税的功能定位、税制设计中的几个关键问题、房地产税收入使用、房地产税与其他调控政策之间的关系、房地产税与土地出让金之间的关系等几个维度，就即将推进的房地产税改革试点略作分析。

一、我国住房保有环节税收的历史演变

事实上，我国于1951年出台了《城市房地产税暂行条例》，即在全国范围内征收房地产税。直到1984年城市房地产税拆分为房产税和城镇土地使用税；到1986年国务院出台《中华人民共和国房产税暂行条例》，原来的房地产税正式退出历史舞台。查阅相关资料，1951—1984年在全国范围内征收的房地产税，对今天拟推进改革试点的房地产税，有一定的启发意义。比如，当年的房地产税同样以城市地区土地和房产为征税对象在保有环节征收，均是以评估价值为税基按年计征，土地税率为1%，房产税率是1.5%，同时设置了若干免税项目。根据当时的情况，房地产税由产权所有人交纳，产权出典者，由承典人交纳；产权所有人、承典人不在当地或产权未确定及租典纠纷未解决者，均由代管人或使用人代为报交。[2]1984年分拆之后，城镇土地使用税和房产税依然是保有环节征收，但前者采取定额征收的方式，后者以房产原值一次减除10%至30%后的余值作为税基，因而都不再是以评估价值为税基。更重要的是，城镇土地使用税和房产税，对个人所有非营业用的房产及其附属土地全部免征。自此，个人住房保有环节税收退出历史视野。

2003年，考虑到地方税体系建设和房地产市场发展等因素，是否推出针对个人住房保有环节的税收制度，重回政策讨论视野，只是当时称之为物业税。党的十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出：“条件具备时，对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费。”2006年公布的《十一五规划纲要》中进一步提出：“改革房地产税收制度，稳步推行物业税并相应取消有关收费。”自中央文件提出物业税以来，政府部门以及学术界开展了大量有关物业税国际经验和税制设计等方面的研究。[3][4]但是这一改革设想最终并未落地。

这一时期，房价的快速上涨，尤其是2008年全球金融危机之后，我国房价在2009年短暂下降之后，又呈现了快速上升的趋势。因而，从调控房地产市场的角度出发，开征个人住房保有环节的税收重新成为政策讨论中的热点问题。[5]2009年的政府工作报告中进一步提出，“研究推进房地产税制改革”。2009年和2010年的《深化经济体制改革重点工作意见的通知》中均提到了房地产税制改革，其中2009年还是使用物业税一词，但到2010年首次提出“逐步推进房产税改革”，物业税一词被房产税替换。最终在2011年1月份，上海市和重庆市分别启动了房产税改革试点工作，引起了社会各界的极大关注。

2013年部分城市上报房产税试点方案被叫停，一个很重要的原因是要加强改革的顶层设计，单个城市的试点并非优先事项。2013年党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出，“加快房地产税立法，并适时推进改革”。这一表述表明两点：一是住房保有环节的税收从上海、重庆试点的房产税被改为房地产税；二是推进改革将从立法起步，相关部门将其表述为“立法先行，适时推进”。此后，多个中央、国务院的文件或报告，都提到房地产税。时任财政部部长肖捷在其十九大报告精神解读文章中明确提出，房地产税要按照“立法先行，充分授权，分步推进”的原则推动立法与实施。[6]2020年，党中央关于制定“‘十四五’规划和2035年远景目标建议”中，提出“积极稳妥推进房地产税立法和改革”。这一表述中增加了“积极”和“改革”两词，初步表明房地产税将进入实操阶段。

2021年5月，财政部网站公布一则会讯，财政部、全国人大常委会预算工委、住房城乡建设部、税务总局负责同志在北京主持召开房地产税改革试点工作座谈会，听取部分城市人民政府负责同志及专家学者对试点工作的意见。[7]这一会讯表明，房地产税的试点推进重回相关部委的工作日程。2021年8月17日习近平总书记在中央财经委员会第十次会议上的部分讲话里，明确提到“要积极稳妥推进房地产税立法和改革，做好试点工作。”10月23号公布的“授权决定”意味着房地产税的改革试点已获得法定程序支持，即将进入实质性推进阶段。“授权决定”的公布是一个标志性事件，表明推进改革的思路，从原来强调的“立法先行”转变为在立法讨论有一定基础上的“试点先行”。这种思路的转变，是符合中国国情，也符合房地产税作为一种地方税的特殊性质。

全国人大常委会的“授权决定”，是目前有关中国房地产税改革的最为具体的表述，明确了试点推进的若干事宜。第二条明确了国务院负责制定试点具体办法，具体的实施细则由试点地区人民政府负责制定；同时明确要求：国务院及其有关部门、试点地区人民政府应当构建科学可行的征收管理模式和程序。也就是说，征收管理模式和程序是需要去创新、去探索的。“授权决定”还明确了选择试点地区的基本原则：“按照积极稳妥的原则，统筹考虑深化试点与统一立法，促进房地产市场平稳健康发展的情况确定试点地区。”具体地区由国务院负责决定，同时要报全国人民代表大会常务委员会备案。“授权决定”还明确授权的试点期限为五年，自国务院试点办法印发之日起算；同时要求国务院应当及时总结试点经验，在授权期限届满的六个月以前，向全国人民代表大会常务委员会报告试点情况。[8]还特别强调：“条件成熟时，及时制定法律。”从这一表述看，如果试点顺利，条件成熟，可以提前制定房地产税法并在全国实施，并非一定要等到五年之后。

二、我国房地产税的功能定位

应当说，由于国有土地出让制度的存在，我国房地产税确实有它的特殊性。有人提出，土地的所有权是国有的，个人只有使用权，政府不能对使用权征收房地产税。对于后一个问题，有专家已经论证过了，在部分国家，即使是国有土地同样也要交房地产税或者说房产税。应当说，税收最主要的特征是强制性，跟征税对象的产权性质不应当有关联。多数学者还指出，由于我们购买的住房的房价中已经包含了占比较高的土地出让金，也就是说政府已经从居民购买住房中获取了一部分收入，为什么还要征收房地产税？这就涉及我国房地产税的功能定位问题。

观察2013年之后有关房地产税改革的政策讨论，可以说，要不要开征全国范围内的房地产税，技术层面的制约其实不多。至少自2003年提出探索开征物业税开始，学术界和政府已在积极学习国际经验，对于房地产税技术问题的解决方案已有很多积累。包括怎么样去评估，怎么样征收，信息如何获取等技术问题，相信地方政府和税务征管部门能够通过努力有效解决。但是该不该征？为什么征？即房地产税的功能定位却是影响开征房地产税最大的因素。笔者曾分析了我国开征房产税的必要性。[9]我国住房供给与交易环节事实是存在多种税费，占比最高的是土地出让金。开发商最终都会将相关税费计入房价中，从而最终由购房者承担。因而可以说，购房者在购房时一次性承担了相关税费，而在保有环节不再缴纳税费。这是我国住房相关税费体系的主要特点。由于人们购买住房关注的是房价加上持有成本在内的总成本。房地产税作为按年征收的保有环节税收，同样应资本化到持有住房的总成本中。因而单纯讨论开征住房保有环节税收对房价的影响并不具有重要意义，需要比较的是不同状态下总成本的大小。以总成本为标准来衡量，究竟一次性收取税费还是按年征收房地产税对购房者更有利，无法判断。笔者认为，我国现行房产税费体系的主要问题是不公平性。[10]主要表现在：低收入人群一般购房时间较迟，而房价中包含的土地出让金随时间推移却越来越高；这意味着，低收入者购房时承担的绝对和相对税负，都较更早买房的高收入人群更高。更严重的是，高收入人群甚至可能通过“炒房”获取额外收益。笔者指出，正是因为存在我国房地产税费体系的不公平性问题以及由此带来的房地产市场投机、投资之风盛行，我国应当开征房地产保有环节税收，以打破住房税费体系不公平性与房价不断攀高之间的恶性循环。[11]

笔者还提出一个观点，房地产税的功能定位决定了税制设计。[12]从这个角度看，改革试点中的房地产税的功能定位，不仅决定了其全面推广的必要性，也是其税制设计的重要影响因素。在政策讨论中，关于我国房地产税的功能定位有三种观点：一种观点认为房地产税的功能主要是调控房地产需求，以促进全国房地产市场的平稳健康发展；第二种观点认为房地产税应有助于调控财富差距；第三种观点认为房地产税应当成为地方政府的主体税种，要承担为地方政府筹集财政收入的重要功能。当然，这三种功能都是房地产税可以承担的，但如果仔细分析的话，三种功能定位至少在短期之内并不能完全相容。以重庆、上海免征60平方米的房产税作为例子，很多人认为其收到的税仅有几亿，因而从为地方政府筹集财政收入的功能角度看没有用。[13]但从调控房地产市场和调控财富差距的角度看，则结论就有所不同。考虑一种极端情况，所有购房者的人均住房面积均是在60平方米以下，则能够征收到的房产税是0，但这恰恰意味着两地的房产税在调控房地产市场、调控财富差距方面功能发挥得非常好。

因而，三种功能定位如何选择一旦确定，则意味着房地产税的税制设计有一个大致方向。笔者认为，“授权决定”中，对房地产税的功能定位已有一个很清晰的表述：“引导住房合理消费和土地资源节约集约利用，促进房地产市场平稳健康发展。”[14]清楚表明，调控房地产市场是此次房地产税改革试点的首要功能定位。确立这一功能定位，应当说是考虑了居民购买住房中已包含了较高比重的税费的现实国情，并不直接以筹集财政收入为目标，房地产税应当在特定状态下才征收，而非普遍征收。判断这一功能定位是否实现，应是“房住不炒”的目标是否实现；而一旦达到“房住不炒”的状态，意味着很少有人通过房地产市场炒作积累财富，则调节财富差距的目标也就部分实现了。至于说房地产税为地方政府筹集财政收入的功能，笔者认为在长期内可以渐进实现。例如，在住房依附的土地使用权70年到期之后，房地产税可以普征，则其筹集收入的能力将大大提高。

三、房地产税税制设计中的若干关键问题

改革试点的房地产税的税制设计，是大家关心的问题，但相关部门从来未透露相关信息。本文主要依据“授权决定”和国际经验，并从功能定位决定税制框架的角度对此进行探讨。

“授权决定”提供了丰富信息，按照其中的相关表述，在法理上房地产税的征税对象应当包括居住用和非居住用等各类房地产。但在试点过程中，非居住用房地产继续按照《中华人民共和国房产税暂行条例》《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》执行，即维持现有税制。[15]试点结束之后，房地产税可能会覆盖居住和非居住用等各类房地产。笔者认为这一表述表明：至少在税制上未来房地产税将整合替代现行的房产税和城镇土地使用税；未来房地产税全国推开之后，现行的房产税和城镇土地使用税可能会取消。“授权决定”中还明确，房地产税征税对象不包括依法拥有的农村宅基地及其上住宅。也就是说，试点以及未来全国推开的房地产税在城镇地区征收，不会涉及农村宅基地及其上住宅。当然，“授权决定”未涉及当前普遍存在的小产权房。小产权房不是一种依法拥有的住房，但在部分城市所占比重较高，如何处理它一直没有明确说法。“授权决定”中根据土地、房产产权情况的差异，明确纳税人是土地使用权人，房屋产权人。这与1951年的房地产税相比有区别。

2018年，财政部就“财税改革和财政工作”答中外记者提问时曾指出，房地产税将会参考国际上共性的制度性安排的一些特点，同时从中国的国情出发合理设计房地产税制度。[16]因而改革试点的房地产税，在一些方面应当会参考、遵循国际通行惯例。如房地产税按价值征收，采取比例税率。这种按价值征收，一般会以住房和土地的评估价为税基。从国际惯例来看，评估价一般情况下是市场价打个折，如六折左右。这和现行的城镇土地使用税定额征收，房产税按原值征收，就有很大的不同。从国际经验看，房地产的评估价调整会相对缓慢，不可能市场价变化了评估价就跟着变；评估价往往是几年一变。一些学者的研究发现，因为评估价的调整比较慢，甚至对房地产市场起不到一个调控作者。因为，当房地产市场价格上升的时候，因评估价没有相应调整，实际税率反而下降；当房地产市场价格下降的时候，实际税率反而上升。所以它可能是一种逆向调控，顺周期的税种。这也是我国未来推开房地产税税制设计与征收管理中需要注意的一个方面。从国际经验看，税率不会很高，大部分国家都在1%左右。这是按评估价确定的税率，如果按市场价的话也就是在0.6%左右。也有些国家比如说韩国，为了充分发挥房地产税的调控功能，采取了累进税率。也就是说，如果人均占有住房面积非常大的话，那么超过一定界限的部分则适用的税率更高一些。这在中国也是有可能的。

关于房地产税将覆盖哪些房产，是否免征等问题，可以按照笔者提出的功能定位决定税制设计框架的观点进行初步讨论。如前文所述，由于土地出让金制度的存在，改革试点的房地产税应当有普惠式的免征，就像上海、重庆试点的房产税一样。这在政策讨论中也是共识。免征可以实现大部分居民免于缴纳房地产税，既发挥了调节功能，又有助于房地产税的全国推行。但具体如何免征？讨论中就有几种观点：第一种观点认为应当按套数免征，例如首套免征，从第二套开始征收。[17]第二种观点是笔者所在的课题组提出，按当量人均居住面积予以免征。[18]第三种观点，也有人提出给予一个人均金额免征。即如果家庭购买的住房评估价，超过加总的人均免征金额之后的部分才征税。从“授权决定”中“引导住房合理消费和土地资源节约集约利用”功能定位的表述来看，笔者认为更大可能是采取人均面积当量免征的方式。这是因为，如果采取首套免征的方式，可能会促使中国的房子越来越大，这是不利于引导“土地资源节约集约利用”目标的实现。人均面积免征，并非是说要一刀切。可以在全国设定一个考虑家庭正常自住需求的面积标准，标准面积应根据不同类型家庭情况，分成几类设定家庭类型系数用于调整免征面积，特别是单身、退休老人两口之家等需要重点关注。另外，在同一城市不同区域房价差异较大的情况下，可以考虑画出几大块同时根据价格差异确定区域间换算系数，在基准面积基础商进行调整。不同城市住房供需程度不同，可以在全国基准免征面积基础上设定城市间换算系数。

关于免征多大面积的问题，2012年我国城市住房人均住房面积是30平方米，当时我们提出全国要按照人均40平方米当量的标准免征。而当时试点的上海、重庆房产税均是人均60平方米免征。到了2019年，我国城镇居民住房人均面积已经达到了39.8平方米。改革试点的房地产税究竟会选择多大当量面积免征，笔者认为人均40平方米到60平方米之间都有可能。免征面积的选择，应当要考虑到房地产税涉及人群的范围，也要考虑促进土地资源节约集约利用的功能定位，着眼长远在两者之间取得平衡，最终取决于决策者的判断。

关于是否涉及存量房的问题。一种观点是全面覆盖，也还有一种观点是新老划断，即房地产税仅对新建住房征收。笔者认为，从引导“土地资源节约集约利用”功能定位出发，应当会涉及存量房。否则的话，仅仅是针对新房即使在税制设计上也很难操作，也达不到上述功能定位。

四、房地产税的配套政策及引致效应

（一）房地产税收入的使用

从国际经验看，房地产税一般是地方税，往往是归基层政府使用，也有少数国家会把它归属于中央。笔者认为我国也会坚持房地产税是地方税的定位，收入可能归属于县市级政府。在政策讨论中，很多学者建议应当学习美国经验，将房地产税收入专项用于教育等地方公共服务，或者用于住房保障等观点。但事实上，将房地产税收入专项用于当前一般公共财政已予以充分保障的支出项目，如义务教育等，只是能起到挤出效应，并不一定能增加其实际支出规模。当然这仅是从经济角度分析。

但是如果从提高房地产税社会接受度的角度考虑，笔者建议还是应当将房地产税专项用于一些居民感知度比较高的地方性公共服务，特别是当前投入还不够充分的公共服务领域，比如大家很关心的托幼、养老服务、义务教育、市政维修等，而且还可采取一些具体措施，例如列出房地产税专项使用的范围和项目清单。

（二）房地产税与其他调控政策之间的关系

从“授权决定”来看，房地产税是房地产市场调控长效机制的重要组成部分。房地产税改革试点落地，其他的调控政策将发生什么变化？当前讨论这个问题的人还不多。笔者认为两者应当关联起来。习近平总书记指出，要坚持“房子是用来住的，不是用来炒的定位”。这是当前房地产市场调控政策体系的基本出发点。近些年来中央和地方政府也一直在探索房地产市场调控的长效机制，取得了不错的成绩，主要表现在房地产价格过快上涨的趋势已经得到遏制。但我们也要注意到，当前的调控政策体系在需求层面主要依靠的是限购、限贷等行政性的调控政策。这从长期来看，与我国建立成熟的社会主义市场经济的改革目标是不相适应的。

同时也要注意到，最近两年房价快速上涨的势头，从全国层面来看已经被压制住了。在这种大背景下推出房地产税改革试点，笔者认为其主要意图是利用房地产市场运行比较平稳的时机，实现房地产市场调控政策体系从行政控制转向市场调控为主。通过引入房地产税作为房价长效调控机制的重要组成部分，现行的限购、限贷等行政性调控政策，可以逐步退出。只要购买者愿意每年缴纳一定额度的房地产税，可以根据自身情况购买更多房产。这就属于在合理的政府干预制度框架下，主要依靠市场力量、经济手段调控房地产市场。由于这是少数城市的试点，即使出现各种问题从全国层面来看也是属于可控范围内。

应当说，即使房地产税推出之后，构建房地产市场调控的长效机制，依然需要综合施策。房地产税在这个政策体系中，是具有基础价值的重要组成部分，但这并不意味着其他政策就无须再用了。在一些紧急的情况下，这种行政性的政策可能还要回来。但是从目前情况来看，应当在房地产税改革试点落地的地区，去探索行政性的调控政策，局部放松乃至慢慢退出，为全国范围内构建以经济手段为主体的房地产调控长效机制探索经验。

（三）房地产税与土地出让金之间的关系

由于当前土地出让金是地方政府综合财力的重要组成部分，而地方政府的财力状况也备受资本市场投资者和社会各界关注。因而讨论房地产税收入能否覆盖土地出让金的缺口。这个问题是很有必要的。从这个问题提出的角度看，其潜台词似乎是房地产税与土地出让金是替代关系，即房地产税推出了，土地出让金就不存在了。但情况显然并非如此，房地产税与国有土地出让金制度是共存关系。[19]即征收房地产税后，国有土地出让金制度依然会存在。

因而，关注房地产税对地方政府综合财力的影响，应当讨论其是否会影响土地出让金。虽然两者之间在制度上是共存关系，但是房地产税可能会增加住房的持有成本，因而会影响住房需求进而影响房价；而房价又将通过市场渠道影响地价，进而对土地出让金的多少产生影响。

这个问题的核心是房地产税对于房价到底会产生什么样的影响。笔者认为这个话题非常难以回答。当前各种讨论中，各种各样的观点都有，市场的认知也很混乱，甚至两极分化。[20]有些人认为房地产税推出之后，预期改变将导致房地产市场遭受巨大冲击，房价将大幅下降。也有人认为引用一些国际经验，认为房地产税很难影响房价。应当说，我国房地产市场以及房地产税都有其特殊性，引用国际经验来分析两者之间的关系，可能并不合理。

回答房地产税改革试点对房价到底产生什么样的影响之所以困难，主要在于房价的影响因素非常复杂。要想从因果关系上分离出房地产税对房价的影响，会有很多复杂因素的干扰。一些简单的观察获得的结论或许有误导。比如说，上海、重庆的房产税推出之后，房价依然在上涨，甚至不比其他地方慢。这种情况是否说明两地的房产税不会影响房价呢？这并不能确定。由于上海、重庆房产税征收对象较为特殊，主要是高档房或豪宅。有研究发现，两地的房产税对属于征收对象的高档房的价格是有影响的。[21]但总体上应当承认，学术界关于房地产税影响房价的因果关系认识，是非常不充分的。

笔者认为，虽然我们无法直接判断房地产税改革试点对房价的影响，但基本的分析框架还是可以给出。总体上看，房地产税对房价的影响取决于诸多前提条件。一是当前全国存量住房的持有结构是什么样子？比如说到底全国有多少居住用房？一户多套房，住房空置等情况是否严重？这种现状搞不清，我们自然无法去推断房地产税对房价的影响。二是房地产税的税制设计是从紧还是适度宽松？人均免征面积会定在什么水平？税率有多高？是否会有累进税率？三是未来宏观经济环境将会如何演变？在经济景气比较高的时期，银根比较宽松的情况下，房地产税对房价的影响就会比较微弱。四是房地产税改革试点落地之后，其他的调控政策，比如土地出让政策、行政性的限购限贷政策将会如何变化。

总体而言，房价的影响因素是多维的，房地产税对房价的影响取决于以上诸多前提条件，部分取决于调控目标。笔者判断，那种认为房地产税推出之后，将导致中国房地产市场崩盘的现象不会发生。这是因为，推出房地产税的重要目标，是让我国房地产市场能够健康发展，而不是让它垮掉。当然，当前房价高企对实体经济的负面影响，也是需要高度重视。除房地产税之外，政府还有充足的手段和渠道调控房价，从而最终实现房地产市场持续健康发展。

五、结语

本文在回顾历史的基础上，结合“授权决定”，展望了房地产税改革试点的若干关键问题。总体看来，即将推进的房地产税改革试点，是为了适应我国复杂的国情，为最终推出全国范围内的房地产税而服务。“授权决定”明确了我国房地产税的功能定位：“引导住房合理消费和土地资源节约集约利用，促进房地产市场平稳健康发展。”而这一功能定位将是税制框架的最重要影响因素。基于这一判断，笔者认为采取当量人均面积免征的可能性最大。房地产税应是房地产市场调控长效机制的重要组成部分，房地产税的推出，意味着为现行若干行政性的调控手段的退出创造了条件。由于房地产税与土地出让金制度是共存关系而非替代关系，因此房地产税对于地方政府综合财力的影响尚难以判断，最终取决于房地产税对房价的影响。而后者尚不能简单依赖其他国家的经验简单得到结论，还需要追踪实践的发展予以实证分析。

自2013年党的十八届三中全会提出房地产税立法任务以来，有关房地产税的政策讨论很热烈。现如今，全国人大常委会的授权决定，已经为在实践中推进改革打开了大门，我们应理性对待、科学分析这一新的税种，期待其成长为以市场化手段为主体的房地产市场调控长效机制的重要组成部分。