企业实施新收入准则的一些实践运用探讨

付冬琳

（中国有色金属工业昆明勘察设计研究院有限公司，云南 昆明 650000）

一、引言

财政部于2017年7月5日发布了新修订的《企业会计准则第14号——收入》，新收入准则改变了现有的收入确认模型，设定了统一的收入确认计量的“五步法”，新收入准则采取了分步推行的方式，要求企业分批实施，新准则引入了新理念新方法，需要深入分析理解[1]。大致来看，新收入准则对企业财务会计工作的影响主要体现在会计核算过程和会计管理范围两个方面。下面，本文将结合我国现代企业的会计工作特点，将其与新收入准则的变化相结合，在分析新收入准则对企业会计工作产生的影响的基础上，提出几点企业更好的运用新收入准则进行会计管理工作的建议。

二、新收入准则的理念

新收入准则从业务切入，引入了合同的概念，又从合同的概念延伸引入了法律概念，如合同权利、合同义务、合同变更等，同时又定义了相关概念，如客户、履约义务、合同合并、合同资产、合同负债等[2]。

新收入准则改变了原有的按业务内容分类的方式，不再区分销售商品、提供劳务、建造合同等，而是分为履约义务是在某一时点履行还是在某一时段履行两大类。

关于收入的确认原则是基于资产负债表观的，资产负债表是反映权利与义务的对应关系的，一个正常经营的企业，随着每笔日常业务的进行，企业的权利和义务会不停地转化，企业在履行了约定的履约义务的同时，就拥有了剩余的权利，使企业资产增加，此时即可以确认收入，当企业得到了客户支付的对价，但还未履行履约义务时，此时企业就承担义务，要向客户转让商品或服务，这时企业就有了负债，此时不能确认收入[3]。当企业向客户转移了相关商品或服务的控制权时，企业就增加了作为支付对价的资产，即可以确认收入。

三、原收入准则施行中存在的一些问题以及新准则的变化

1.实物中有时难以判断风险和报酬转移

按照原收入准则，在对风险与报酬的转移进行判断时有两个标准：一是将报酬或风险的转移作为判断标准，这主要用于劳务或货物的收入中；二是将完工的百分比作为判断标准，多用于合同建造和提供劳务的收入中。在执行相应的物理处理操作时，首先要区分销售商品的收入和提供劳务的收入，然后是商品所有权的风险和报酬是购买者，然后是商品的销售收入。但是，由于两者之间的边界模糊，因此很难用实际物体来判断。同时，选择的各种风险转移模型有时会导致会计失真的问题。而新收入准则将上述两种收入确认模式结合起来，即不再区分商品和服务，而是要求企业履行合同义务，在顾客获得对相关商品的控制权时确认收入[4]。简而言之，使用管理模型代替风险和补偿模型作为确定收入确认时间的标准更为科学和合理。换句话说，财务人员不必根据行业作出决策或区分运营，只能履行其义务作为确认标准，这能有效地防止由于同时应用这两个标准而引起的各种问题。

2.原准则对复杂交易没有明确对收入的计量规则

原准则没有对可变对价、融资成分以及交易价格的分配等作出规定，不能满足当前实物的需要。新收入准则要求企业在确定合同价格时要根据合同条款并结合以往的习惯做法，同时，必须考虑诸如合同中关键资金因素的存在，可变对价，非现金对价和客户对价之类的因素。对于具有多重履约义务的合同，根据交易价格的分配原则（即个人履约义务）进行澄清。将为分配所承诺物品的独立销售价格的相对百分比。通过澄清对商品和服务的控制来了解是否实现了如新收入标准的基本要求，这是资产和负债的非常有代表性的概念。截止到今天，我国的税法仍以收入和支出为基础进行收入确认。新收入标准实施后，对相应的财税差异产生一定的影响，即形成新的财税差异。如果交易价格属于预期价值，则新的收入准则强调经济利润的流入作为衡量交易价格的参考。因此，有必要充分考虑非现金对价和可变对价等因素的影响，但是税法通常会考虑这些因素，这是财政和税收差异的具体标志之一[5]。

3.引入新的职业判断要求

在收入确认方面，新收入准则要求企业与客户之间的经济业务不应分类，应按照五步模式以合同为基础进行处理。那么，在收入会计工作中，职业判断的主要运用已经从分类转向合同的认定和合同中的履行义务。这减少了会计专家的判断力带来的一些不确定性。这是因为某些业务操作的分类边界相对模糊，并且不同的会计师在实际业务中可能对相同或相似的业务进行不同的分类。通过专家判断，合同决定和义务履行更加统一。同时，正式引入了非现金对价，可变对价，关键资金因素和客户对价的概念。在实践中，确定交易价格是否包含上述项目也是会计工作的重点[6]。此外，我们可以看到，根据收入标准进行的专家判断在会计操作中的应用得到了进一步扩展。

4.对于特定销售安排的指引

对于具体的销售方式，包括带退货的销售、带质量保证条款的销售、以企业为主要负责人或代理人的销售等，新收入准则均分别给出了明确的指引。同时，新收入准则还为企业在业务过程中经常遇到的非传统业务的会计处理制定了明确的规定，从而加强了其在会计业务中的领导作用。例如，新收入准则在单独的章节中列出了检查和衡量特殊交易收入的规则，阐明了回购后的会计处理，带有质量保证条款的销售以及带有购买选项的销售。也有章节解释合同成本的内容，阐明合同成本的资本化，成本的定义和会计处理，并具有很强的领导意义，同时，增加了增量成本的概念及其会计明细等。

5.披露方面更详细

在披露方面，准则要求得更加详细，包括从定性和定量进行披露，分别不同收入类别的披露，等等。具体而言，新收入准则提倡对公司信息的披露提出更广泛的要求，这些要求也是基于合同的。例如，资产和负债信息以及合同产生的信息变更必须在注释中披露[7]。在此期间，必须披露与合同履约义务，剩余履约义务以及由于履约义务变更而导致的普通收入调整有关的信息。无疑，这将增加企业发现的成本。在企业的日常会计操作中，可能需要花费一些时间来准备需要披露的上述信息，这需要企业为会计操作增加额外的工作量。此外，这些要求对企业会计师的专业能力提出了一些要求。为了披露信息，会计师需要准确地识别和分析信息。

四、新准则执行中的难点

原来的所有的建造合同都要按照建造合同准则执行，即按合同进度在一段时间内确认收入，不存在在某一时点确认收入的情况，按照新收入准则规定，是要根据合同约定判断是适用时段法还是时点法，并不是所有合同都满足在一段时间内确认收入，这样，在施行中也就带来了一些难点：

第一，采用时段法与时点法的判断，在原收入准则下，是以风险报酬模型作为收入确认的时点，而新准则是在企业履行了合同中的履约义务时确认收入，即客户取得相关商品的控制权时，这种控制权转移的过程需要判断，是在一段时间内发生的，还是在一个时点发生，用这两种不同的方法确认收入，会影响确认收入的时间，通常时段法比时点法有部分收入确认得更早些，但最终不会影响收入的总额。通常判断时段法，要满足三个条件之一：一是在企业履行合同的同时，客户获得并消耗了企业业绩的经济利益；二是客户可以在合同履行期间管理公司正在制造的产品；三是合同履行期间企业生产的产品具有不可替代性，且该实体保留对在整个合同期内迄今已完成的累计履约义务进行追偿的权利[8]。

第二，就是要判断在整个合同期间内，企业是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，而该款项必须是接近于累计至今已转让的商品或服务的售价才可以。如果合同约定的付款进度和企业的履约进度不匹配时，那么预付总价一定比例的定金或合同中规定的付款时间表不一定表示企业保留就迄今已完成的累积性能收取付款的权利。此外，如果企业有权收取全部费用以支付费用，则在该企业可能承担或损失利润时，不满足此条件。

此外，在新收入准则下，企业需要进行会计估计的事项增多。新收入准则对会计估计的应用，特别是交易价格的确定，产生了很大的变化。新收入准则采用“预期有权获得的对价金额”的表述，而不是盲目地强调应根据公允价值确定交易价格。在确定交易金额时，可以看到会计估计的方向首先发生变化。此外，新收入准则为非现金对价，可变对价，关键资金因素以及支付给客户的对价提供了清晰的估算和标准。因此，随着新收入标准的实施，企业会计业务中需要对收入进行会计估计的项目数量将会增加，合理使用会计估计也非常重要。

五、企业实施新收入准则的建议

1.做好合同内容和履约义务的确认，为收入确认夯实基础

在新收入准则下，合同的确认和义务的履行尤为重要，因为新收入准则是基于合同交易价格的。因此，企业需要改善合同义务的确认和会计处理。

一是要准确识别和区分合同内容。根据新收入准则，收入确认的第一步是确定合同的内容。企业需要澄清其合同的内容，以促进交易价格的确定和核算。当合同包含多个履约义务时，会计实践的困难在于如何正确区分各个履约义务。在实际的运营过程中，企业可以确定特定的绩效内容是否可以独立产生利润，以及是否与其他内容具有显着的相关性或影响力。

二是要科学地识别和定义履约义务，以确定何时确认和入账收入。根据新收入准则，收入确认和会计时间必须基于合同义务的履行。无论是根据特定时间段内的业务绩效进度来检查利润还是在特定时间点直接检查利润，都应当对合同结果的内容和业务性质进行详细的调查和判断。

2.准确核算并拆分合同交易价格，保证核算金额的精准性

在会计实践中，入账价格的确定也是会计中的重要环节，直接关系到会计数据的准确性以及是否可以为企业管理的科学决策提供参考。因此，在实施新收入准则的实际工作中，确定交易价格必须遵循该准则的要求并符合业务性质。此外，新准则要求在确定合同交易价格时需要充分考虑各种因素。可变对价，关键供资因素和非现金对价以公允价值计量。特别是对于具有多重履约义务的合同，实际上很难合理地将整个合同交易价格分配给单个履约义务。在会计惯例中，主体可以在合同义务的开始日期将合同义务与单个义务的明项价格成比例地划分，并且此后不得更改。如果不能直接获得个人义务的分项价格，可以使用成本加成本法或市场法之类的调整方法。

3.关注对特殊事项的处理，做好实务操作

新收入准则在单独的章节中详细介绍了特殊事项的会计处理，并指导企业在遇到类似业务时如何整合其实际运营，尽管在实际操作中公司遭遇特殊业务的可能性不大，调查发现，企业很少遇到各种特殊问题，但是当他们遇到相关业务时，多数企业不会主动思考合适的解决方案，同时也找不到以往案例进行参考。因此，在新收入准则下，企业需要特别注意特殊的会计实务，如果遇到相关特殊业务，不能单纯地根据自己的理解进行解释，而是必须根据准则进行实际操作。例如，带有返回条款的合同的实际处理与旧标准不同。相反，应以预期收入为基础确认收入，应以预期收入为基础确认负债。基于此，在扣除后续成本后，通过预期收益的价值确认资产，在随后的每个资产负债表日记录收入，采用新的估计，并调整当前的收入和费用。

4.加强相关会计信息披露

财务报表附注也是企业会计惯例的重要组成部分。在新收入准则下，对企业信息的披露有更清晰，更严格的规定。在进行准确的会计处理时，企业必须继续遵守原始会计政策的规定以及《企业收入会计中使用的会计估计变更和变更的详细披露说明》。同时，主体还必须披露详细信息，例如什么是合同履行义务，如何检查交易价格，如何以及为什么检查履约进度，合同资产和负债的余额以及产生债务的原因。在现实生活中，企业还必须遵守新的披露标准，而信息披露的基础是会计核算的准确性和真实性。

5.提高会计人员的专业素质

从收入确认的角度来看，新收入准则提出了几个新项目，要求会计人员作出专家判断和会计估计。这些项目的判断直接影响收入确认的时间或金额。因此，企业会计从业人员在其会计业务中需要具有较高的专业素质，以便作出高质量的会计报价和专家判断。首先，企业在选择会计师时应考虑自己的专业素质，并确保他们具有足够的专业能力。其次，企业需要加强会计人员的发展，组织人员积极参加各级财政部门组织的新收入准则的公共关系和培训活动，并向财政部门提出实施新收入所面临的问题。最后，会计人员要以自己的素质积极参加新收入准则的持续教育和培训，以促进新旧收入准则之间会计业务的顺利过渡，不断提高工作效率。

六、结论

综上所述，随着我国新收入准则的逐步实施，我国现代企业的会计业务正面临着真正的“创新”。一方面，通过这种“创新”，有效地增强了现代企业的合同意识，为现代企业内部各部门之间的协作提供了新的思路和途径。但是另一方面，这也给我们现代企业的未来提出了许多新的挑战。整体来看，新收入准则修订了收入的确认原则，通过“五步法”明确地规范了收入确认方法，使收入确认更加规范化和标准化，这就要求企业要加强业财融合，规范合同条款，注重项目的全过程管控，特别要及时结算，这样财务反映的信息才更加真实，企业应该根据自身的业务特点，认真研习新准则，在实践中不断探讨适合的方法，才能确保自身的收入核算更加准确。