政府会计制度下高校内部审计策略探讨

文/蔡静静

导语

良好的大学治理需要会计与审计的相互融合、协调和共同支持。高校内部审计部门应主动参与到政府会计改革工作中，特别关注执行政府会计制度后产生的审计风险与控制风险，深入分析其对审计工作产生的影响，及时调整各类审计工作的审计策略，以精准把握新形势对审计工作的要求，更好地推进学校管理工作发展。

一、高校预算执行审计方面

预算执行审计工作是高校年度常规工作，是每年年初计划内的工作重点之一。一直以来，高校开展的预算执行审计，主要关注收入、支出和结余信息，对资产、负债、净资产等内容重视不够。在政府会计制度下，预算执行审计的审计内容需要延伸，需要对个别资产、负债等科目多加以关注，以降低审计风险。下面主要就在政府会计制度下高校开展预算执行审计时，需在资产、负债、结转结余及收支等方面应重点关注的内容进行阐述。

（一）资产、负债方面

政府会计制度相比之前的《高等学校会计制度》资产类科目新增了18个，负债类科目新增了4个，扩大了资产、负债的核算范围。由于“受托代理资产”“受托代理负债”是政府会计制度中新设科目，而且是在实际核算中容易出错的业务，政府会计制度要求高校对固定资产采取“实提”折旧的核算方法，但实际核算中困难重重。因此，以下主要对这三个科目实际审计过程中需要注意的地方进行分析。

1.受托代理资产与受托代理负债审计关注点

在政府会计制度执行之前，《高等学校会计制度》将高校代为管理的各类款项，包括党费、团费、学会（协会）会费等，确认为负债，通过“代管款项”核算。但实务中远远超过上述核算范围，核算比较随意，高校误以为学校收取的培训费、与独立核算单位往来款项、

校园一卡通预收款项等均属于代为管理的款项，将不能通过“其他应付款”、“应付账款”等科目核算的业务，均通过“代管款项”核算，甚至个别高校为了降低支出和防止超预算支出，把本应在支出中列支的业务放在“代管款项”中核算。在政府会计制度执行之后，审计发现个别高校对这两个科目的定义理解还不够透彻，误认为这两个科目与“代管款项”核算内容一致，于是直接把“代管款项”科目余额结转到这两个科目中。实务中对这两个科目核算容易出错的地方主要包括以下两个方面：

（1）高校内部经济业务误使用受托代理资产或受托代理负债科目核算。

高校内部经济业务最常见的是高校与内部非法人独立核算单位之间的业务，如与后勤单位之间的餐费等往来款项确认为受托代理负债，借：相关费用科目，贷：受托代理负债；将独立核算单位上交的款项、采购的资产等确认为受托代理资产，借：受托代理资产，贷：受托代理负债。高校与内部非法人独立核算单位之间的业务实质上是学校与内部各部门之间成本费用的分摊，此类业务不会给高校带来经济利益的流入，因此不应确认为受托代理资产或受托代理负债。

（2）高校将特定用途的资金等误使用受托代理资产或受托代理负债科目核算。

高校特定用途的资金或实务资产主要包括接受的捐赠款、一卡通管理费、政府转拨款、代收的水电费、保险费、考试考务费以及社会团体学会会费等。对于高校接受的捐赠款，属于高校可以自由支配使用的款项，应该作为学校的事业收入，不属于受托代为管理的资产；对于高校收取的一卡通管理费，一般高校在收取一定比例的管理费后，日后要把余款返还给相应的商户或其他部门，属于暂收款项，应通过“其他应付款”科目核算；对于学校从同级财政部门以外的单位，比如省市部门或下级部门拨付的财政款项，属于学校的事业收入，而不应该将其作为受托代理负债核算；对于学校代收的水电费、保险费是属于校内服务费用的分摊，应冲减相应的费用支出；对于高校收到的上级拨付的四六级考试、研究生入学考试等考试考务费，一般应作为学校的收入，日后发给相应的监考老师时作为支出；对于收取的学会会费等，应视开具的相应票据而定。如果是由学校代为开具相关票据，并且学会约定由学校代其管理的，那么应该作为受托代理资产与受托代理负债核算；如果开具的是学校自身的票据，那么就属于学校的收入。

实质上，受托代理资产与受托代理负债是同时增加、同时减少的，审计时要首先检查高校财务账：（库存现金-受托代理资产）+（银行存款-受托代理资产）+受托代理资产的合计金额是否与受托代理负债一致，再检查是否存在上述容易出错的业务。

2.固定资产审计关注点

政府会计制度规定，从2019年开始，除文物和陈列品、图书、档案等固定资产，政府会计主体应当对其他固定资产计提折旧。审计时要警惕三种风险：

一是高校按照规定，对房屋建筑物、家具、专用设备等各类固定资产计提折旧，首先要分析每个固定资产的使用寿命，相当于核查每一项资产，这将是一个庞大的工作，我们要关注其计提固定资产折旧的正确性。

二是高校是否在借助新旧制度转换过程中，存在对权属不清或者账实不符的固定资产进行掩盖，而造成国有资产流失的现象。

三是对于实务中个别老师在京东商城上购买电脑等固定资产的情况，实际付款时存在红包抵扣的现象，发票金额是全款，但是老师实际付款是扣除红包后的金额，容易造成财务处与国有资产与实验室管理处对固定资产的入账金额不一致的情况。笔者认为，双方均应按照发票金额入账，也就是包含红包的金额入账，抵扣的红包只是京东商城平台做的活动，商家收到的款项依然是全款。

（二）结转结余方面

1.从财政拨款科研项目提取间接费用或管理费业务审计关注点

政府会计制度规定，事业单位按规定从科研项目收入中提取的项目间接费用或管理费，财务会计，借：业务活动费用，贷：预提费用；实际使用时，借：预提费用，贷：银行存款；预算会计，借：非财政拨款结转，贷：非财政拨款结余。政府会计制度的规定带来的问题是，如果当时计提的多，当年实际使用的少，则会造成当年虚列费用，虚减累计盈余。

对于非财政拨款科研项目是按上述规定的，对于财政拨款科研项目大部分高校就顺理成章地认为，计提间接费用或管理费时，借：财政拨款结转，贷：财政拨款结余。但是《政府会计准则制度解释第2号》规定“从财政科研项目中计提项目间接费用或管理费时，按照计提的金额，借记‘业务活动费用’‘单位管理费用’等科目，贷记‘预提费用-项目间接费用或管理费’科目；预算会计不做账务处理。实际使用时预算会计再计入支出科目”。由于从财政科研项目中计提的管理费属于财政拨款资金，实际使用管理费时会造成财政科研项目的管理费和非财政科研项目的管理费混在一起用，建议对于财政科研项目的管理费应该单独管理、单独使用，计提时与非财政拨款科研项目区分开来。建议预提费用科目下设二级明细科目财政拨款项目、非财政拨款项目，以便在使用时能区分开来。

2.非财政拨款专项资金收支结转审计关注点

该类业务比较常见的是年末结转非财政拨款专项资金时，与非财政拨款非专项资金的结转混淆，依次结转入“其他结余”“非财政拨款结余分配”“非财政拨款结余”科目。而根据《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》中对非财政拨款专项资金年末结转的规定，是“将留归本单位使用的非财政拨款专项（项目已完成）剩余资金转入非财政拨款结余，借记本科目（累计结转），贷记非财政拨款结余-结转转入”科目，而且对其他结余科目的规定是“本科目核算单位本年度除财政拨款收支、非同级财政拨款专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额”，也就是其他结余科目并不核算非同级财政拨款专项资金。因此，对于非财政拨款专项资金结转支出时应记为：①借：非财政拨款结转，贷：事业支出等支出科目；②结转收入，借：事业预算收入等收入科目，贷：非财政拨款结转；③最后将剩余资金结转，借：非财政拨款结转，贷：非财政拨款结余。

（三）收支方面

笔者根据实务工作经验，整理了在收支方面审计需要多加以关注的地方，主要包括经济分类科目、专用材料费核算及预算调整等方面。

表1 科研项目支出经济分类同预算项目、实际控制项目对应关系明细表

1.经济分类科目方面审计关注点

（1）科研经费预算与经济分类科目及实际控制项目不能一一对应

审计中发现：一是科研项目个别支出内容找不到对应的经济分类科目，两者做不到一一对应，只能是核算时会计按照自己的判断选择类似的经济分类科目入账，使得会计核算无法准确反映实际支出内容；二是高校实际预算控制时把多个经济分类科目合并在一个经济分类科目中控制额度。具体如表1所示。

从表1可以看出，个别高校的差旅费、会议费、国际合作交流费最初预算时分别设置了预算金额，但实际执行时把此三项全放在差旅费中控制的，就容易导致部分项目差旅费超预算支出；测试化验加工费没有对应的经济分类科目，实务中通常的作法是把其与材料费合并在专用材料费中控制，容易造成测试化验加工费账面支出金额为0，但材料费支出又超预算支出；绩效费也没有对应的经济分类科目，实务中把其与劳务费合并在劳务费下控制预算额度，容易导致劳务费超支而绩效无支出。另外，个别高校把找不到对应经济分类科目的支出统统都放在“其他商品和服务支出-其他”科目下列支，导致最终该科目金额较大。对此建议科研管理部门能够统一各种类型科研项目的经费预算模板，对于一些特殊的支出给出相应的指导意见；同时，高校应进一步分析各类支出的性质，缩小“其他商品和服务支出-其他”科目的核算范围。

（2）财务会计与预算会计经济分类不一致

审计人员应着重关注的有以下两点：一是在2019年上半年政府会计制度刚启用时，由于会计人员对业务尚不熟悉，导致个别业务的财务会计与预算会计经济分类不一致，比如买入专用设备，财务会计计入“经济分类-商品和服务支出-其他资本性支出-专用设备”中，预算会计计入“经济分类-商品和服务支出-专用材料费”；二是个别支出未真正实现经济分类。部分培训费支出实际核算时包含差旅费、制作费、办公费等。

2.专用材料费方面审计关注点

在实务中，个别高校专用材料费核算内容较为宽泛，包含实验室改造费、服务费，甚至购置的办公用品、计算机也在其中核算。按照《部门预算支出经济分类科目》中“302商品和服务支出-专用材料费：反映单位购买日常专用材料的支出。具体包括药品及医疗耗材，农用材料，兽医用品，实验室用品，专用服装，消耗性体育用品，专用工具和仪器，艺术部门专用材料和用品，广播电视台发射台发射机的电力、材料等方面的支出”的规定。对此建议实务中应仔细区分各类支出，对号入座，提高会计信息质量。

3.预算调整方面审计关注点

审计人员应着重关注以下几点：

一是高校当年做预算时，设置较大金额的校长机动经费，后期实际预算调整时，就动用校长机动经费，不再单独做预算调整，容易造成预算调整的随意，降低预算调整的严肃性，而且大部分高校未出台相应的校长机动费管理费办法，实际使用校长机动经费时没有相应的文件指导。

二是个别大额预算调整未经分管校领导审批，直接给相关单位追加经费，甚至预算调整未见相应的调整方案。

三是对于部分预算调整事项，学校先由校领导审批后即调整预算，在年末再将年度内部分预算调整事项汇总提交党委常会审议批准，存在预算调整不规范的风险。

4.收入方面审计关注点

审计人员应着重关注以下几点：个别收入如学校招待所收取的住宿费等常年挂在暂存款科目下，未及时确认为学校收入，导致年末“预收账款”贷方余额较大；应收取的费用如科研用房管理费等，未及时足额收取；学校附属单位向学校返还的本单位事业编制职工工资费用，误作为收入核算，计入“附属单位上缴收入”科目中。返还的工资费用已经在相应支出科目中列支，按照规定，不属于学校收入，应当冲减相应支出。

二、高校专项项目绩效审计方面

政府会计制度规定财务会计按照权责发生制进行账务处理，预算会计按照收付实现制进行核算，财务指标中资产、负债等与改革之前的指标差别较大，高校内部审计人员在做专项项目绩效审计时，不能再像之前那样直接使用相应的财务指标，首先应该对相关的指标加以分析，以便真实、客观地对该项目进行评价。例如A高校用修购专项资金财政授权支付购置某设备，合同价100万元，按照合同约定分两期进行付款，第一期支付60%，次年支付40%，具体账务处理如表2所示。

表2 设备购置账务处理对比分析表

从表2可以看出：对于分期支付设备款如果是跨年支付，采用政府会计制度之后，财务会计按照权责发生制核算，资产按全额100万元入账，预算会计按照收付实现制核算，支出按照实际支付金额60万元入账。因此，绩效评价时不能仅仅关注支出金额，应该同时关注资产入账金额，绩效评价指标中应加入资产、负债或资产负债率等指标，客观真实地反映项目实际执行情况。

三、高校领导干部经济责任审计方面

经济责任审计以促进领导干部推动本单位科学发展为目标，以领导干部任职期间本单位财务收支以及有关经济活动的真实、合法和绩效为基础，重点检查领导干部守法、守纪、守规、尽责情况。与原高等学校会计制度相比，政府会计制度对高校领导干部经济责任审计在审计内容等方面将会有较大的影响。实施政府会计制度后，学校的债务、资产等情况将会更加真实、客观、透明地体现在财务账上。例如，固定资产开始计提折旧，可以进一步摸清学校家底；对于负债较多的高校，资产负债率将会较高，会进一步体现在财务报表上，引起学校的注意；对外投资收益也将直接反映在财务账上，对于常年没有收益的投资将进行问责。原高等学校会计制度下，审计内容受收支预算约束较大，只根据账务难以看到最本质的东西，即使审计发现了问题，个别干部也会以预算为借口推卸责任。对于个别债务、预计负债、未付款的事业支出等均没有体现，不能揭示未来的支出承诺、担保等形成的或有负债。因此，个别领导干部在任期间大规模借债搞建设，采用政府会计制度后，这种行为将得到有效约束，将有效减少领导干部的失职、失责行为，领导“拍脑袋”的决策将会大大减少，将会进一步提高领导的决策水平和管理能力。

因此，相比之前，政府会计制度启用后，高校内部审计部门在领导干部经济责任审计过程中，应对被审计单位债务管理和使用情况、国有资产管理和使用情况、投资项目管理情况以及经济决策制定和执行等情况多加以关注。

四、政府会计制度改革给高校内部审计工作带来的启示

政府会计制度的实施对高校来说是一次巨大的变革，建立财务会计与预算会计相结合的双核算模式，可以为信息的使用者提供更透明、更高质量的会计信息。这不仅是国家对提升治理能力的要求，更是高校揭示自身风险、提高财务管理水平的内在需求。

改革意味着挑战，同时更意味着机遇。学校内部审计部门应当抓住政府会计制度改革这一契机，认真学习政府会计制度及相关准则，把相关变化理顺、看透，熟练地掌握各种业务的账务处理方法，以便能看懂财务账目、读懂财务报表，及时发现财务风险。另外，应借此机会推动内部审计信息系统与会计信息系统的对接，从而能够及时发现风险点，为管理层提示风险。政府会计制度改革离不开内部审计的促进，而内部审计的发展也离不开政府会计制度的改革和转型（戚艳霞、王鑫，2013）。内部审计部门要发挥好高校治理中前瞻性的能力，积极参与到高校的综合改革实践中，为各职能部门提供高质量审计咨询服务，携手推动高校“双一流”建设。