企业固定资产弃置费用会计处理策略探究

林青

摘 要：随着生态环境的不断恶化，国家越来越重视环境治理问题，并要求企业积极承担起恢复生态和治理环境的责任，主动确认、披露和计量资产弃置义务负债，以更好地保护人类赖以生存的自然环境。鉴于此，本文首先介绍了固定资产弃置费用的内涵，然后分析了我国企业固定资产弃置费用会计处理存在的问题及原因，最后提出了几条会计处理的有效策略，希望能为提升企业固定资产弃置费用会计处理水平提供一些有益的参考和借鉴。

关键词：固定资产;弃置费用;会计处理

现阶段，国家高度重视环境治理工作，党中央、国务院多次专门召开保护环境工作会议，要求全力以赴做好环境保护工作，并制定出台有关企业承担固定资产弃置义务的法律法规，通过组织环境保护研讨会、环保公益活动等多种方式，增强全社会保护生态环境的意识。对此，企业应积极加强固定资产弃置费用的会计处理工作，切实承担起资产弃置义务，履行保护环境的社会责任。但就目前来说，我国企业在固定资产弃置费用会计处理方面还存在很多亟待解决的问题，因此，研究和探讨我国企业固定资产弃置费用会计处理策略具有非常重要的现实意义。下面，先讲一讲固定资产弃置费用的内涵。

一、固定资产弃置费用的内涵

1.固定资产弃置费用的概念

我国在2006年颁布的《企业会计准则》中首次明确了固定资产弃置费用的概念。固定资产弃置费用是指按照国际公约、国家法律法规等规定，企业在弃置固定资产时因担负恢复生态和保护环境义务而需要支付的费用。下面从资产范围、弃置的概念、资产弃置费用的特点几个方面对固定资产弃置费用的内涵做进一步明确：

一是界定资产的范围。本文所涉及到的资产特指会对外部环境造成严重破坏的几种行业的资产，如石油化工行业、电力行业等。界定资产范围的原因有三个方面：首先，这部分资产对环境造成的破坏能在企业财务报表中体现出来，而其他常规行业在进行资产弃置时，由于对环境造成的影响非常小，几乎可以忽略不计。其次，国际上其他国家也未对所有固定资产弃置费用进行会计处理，而只是针对破坏环境较为严重的几个特定行业。因此，我国也沿用国际惯例做法，只限于几个特殊行业，不对弃置费用会计处理的领域进行盲目拓展。

二是弃置的概念。弃置是指根据有关协议要求和法律法规规定，在固定资产达到使用期限之后，企业报废处理固定资产且担负相关处理环境污染的义务。

三是资产弃置费用的特点。首先，企业在建设开发过程中，会对环境造成一定的破坏或污染，因需要承担环境义务的固定资产使用期限较长，导致项目拆除时间与弃置费用确认时间的间太长，如大型发电厂的使用年限可达几十年。其次，资产弃置会导致企业支付非常高的环境处理费用。比如：2017年中石化在企业年报中披露，截至2016年底中石化用于资产弃置的费用达945亿元。最后，资产弃置费用的评估难度很大，主要原因如下：弃置费用的计算周期较长，因折限率变化、监管机制变化以及调整货币政策等，评估难度会加大;有关资产弃置时期以及会计处理手段的相应规范不完善。

2.我国对于固定资产弃置费用的会计政策

《企业会计准则》规定，企业在确定固定资产成本时，要对资产弃置费用予以充分考虑，并提出可持续发展的要求。同时，根据《企业会计准则》和《企业会计准则应用指南》的相关要求，企业对固定资产弃置费用的处理，在满足弃置费用条件的情况下，要按照弃置费用将来发生额现值列入固定资产账面价值中，同时将根据债务实际利率和固定资产预计摊销成本确定的利息费用列入财务费用;当不能满足确认条件时，资产废弃过程中花费的搬移、拆卸、清理场地等费用，应列入企业当期损益。清理报废固定资产不属于弃置义务的费用支出，应列入企业固定资产处置费用。

二、我国企业固定资产弃置费用会计处理的问题

1.信息披露不全

通过查阅2017年我国30家上市企业年报发现，我国企业在披露资产弃置信息方面普遍存在披露信息不全的情况。其中：22家企业只是通过表格方式列明了期末金额和期初金额，对变动项目未进行披露;7家企业在期末金额和期初金额间列明了减少和增加金额;只有1家企业对增加费用（财务费用或折现）进行了披露。从整体情况来看，企業存在披露资产弃置信息不规范，且披露内容太过简单的情况。

下面以中色股份、上海能源为例，对我国企业在固定资产弃置费用会计处置信息披露方面存在的问题进行阐述。

中色股份在2017年企业年报中披露的固定资产弃置费用会计处理情况为：

通过上表可以看出：中色股份只在年报中对资产弃置义务的形成原因进行了披露，但没有披露有关估算金额的方法。

上海能源在2017年企业年报中披露的固定资产弃置费用会计处理情况为：

上海能源在披露信息中明确计提预计负债是弃置、复垦和清理环境义务，但没有详细披露预计负债确定金额以及形成义务的原因。

2.计量方法不科学

一是多数企业习惯通过表格的方式披露资产弃置义务负债的增减变动情况，很少使用文字形式进行表述。二是部分企业虽然利用文字对公司应担负的资产弃置义务等事项进行了说明，并且对未来应当支付的修复环境现值进行列明，但对所列现值是否正确难以做出判断。三是一些企业通过财务报表详细列明了资产弃置义务，并在预计负债中列明了本期预提金额、期初余额、拆除费用等，但信息使用者并不知道这些数据是如何计算出来的，对于计量方法的科学性无从判断。

3.弃置义务确认不全

目前，我国企业普遍存在弃置义务确认不全的情况，确认比重偏低。据调查，2017年底我国271家需要确认资产弃置义务的企业中，只有21家履行了弃置费用计提义务，大部分负有弃置义务的企业并没有确认。例如：采矿业企业中需要计提资产弃置义务的有74家，已履行计提义务的企业为14家，占比18.92%;制造业企业中需要计提资产弃置义务的有130家，已履行计提义务的企业为13家，占比10.00%;热力、电力企业中需要计提资产弃置义务的有67家，已履行计提义务的企业为3家，占比4.48%。

再如：甘肃省永安煤电有限公司是一家从事煤炭销售和开采的企业，在运营时会污染周围环境，且应负治理煤场周边环境的义务，也就是说该企业应确认资产弃置义务负债。2017年永安煤电公司在年报中对需要进行环境治理的取土场、矸石山、煤场等进行了说明，煤矿集中将废料堆放在矸石山，因此永安煤电公司需要承担该场所的治理费用，对其负有资产弃置义务。但是，永安煤电公司并未履行这一义务，也没有在预计负债里计提这部分费用，因为一旦计提资产弃置义务负债，公司需要支付一笔数额巨大的资金。

三、我国企业固定资产弃置费用会计处理问题的原因

1.固定资产弃置确认难

目前，我国关于固定资产弃置费用会计处理的准则并不明确，只明确了油气资产和核电站要在会计处理中计提资产弃置费用。但对于金属采矿业、煤矿采选业、化工企业等并未作明确要求，缺乏完善的会计准则规定。尽管FASB（美国财务会计准则委员会）发布的财务会计准则中对资产弃置义务确认标准进行了明确规定，但目前我国企业还是根据或有事项准则来处理资产弃置义务负债，因为根据预计负债确认标准的有关规定，有可能使履行义务的企业遭遇经济利益流失。此外，尽管准则规定“很可能”的概率保持在50%至95%的区间内，却未规定公司披露发生概率的依据。所以，在固定资产弃置费用的会计处理过程中，企业为了获取经济利益，有可能故意虚增或规避资产弃置义务负债，以实现逃避环保责任或者粉饰财务报表的目的。

2.固定资产弃置金额计提不明确

企业资产弃置义务是指在资产弃置过程中应担负的环境修复、保护义务，这需要公司支付一定的费用。在当前物价快速上涨的情况下，企业确认的资产弃置义务在几年之后再实施所需的成本要高出许多，因此会计准则的规定不具有可操作性。比如：企业计提资产弃置义务负债时，根据弃置义务成本估计公允价值，那么是不是就能依照公允价值入账呢？假如以将来企业需要付款现值确认，那怎样确定弃置义务成本的折现率和折现期呢？针对这些问题，企业需要结合实际经营状况明确估计资产使用期限，避免出现折现期过低或过高的情况，防止低估或高估预计负债弃置费用，以确保会计信息真实有效。

目前，我国会计准则未对生态恢复、保护环境支出等具体项目进行明确规定，在实际工作中企业凭借以往经验估算资产折现率、使用年限以及弃置处理所需资金数额，操作空间较大，造成相同行业的企业在弃置费用处理方面存在很大差异，企业资产弃置义务负债不具有可比性。

3.信息披露缺少强制性要求

对于企业披露固定资产弃置费用会计处理信息，我国法律法规并没有强制性规定，因此，公司披露的信息普遍不全，内容过于简单，大部分企业并没有明确披露有关弃置义务负债金额的年限、确认方法、折现率等信息。现阶段，投资者取得我国企业信息的主要途径是查询公司披露的公开信息文件，所以企业披露的信息越详细，越能让外部信息使用者对企业有较为全面的了解。资产弃置义务是企业应担负的环境保护社会责任，企业有义务及时向社会公众发布这些信息，这是社会公众应当享有的知情权。我国环保部制定的《环境信息披露指南》中明确规定，企业应当及时向社会公众披露环境保护措施，尤其是那些会对环境造成污染的企业，更应当严格遵守《指南》相关规定，对企业保护环境的相关信息进行及时披露。而目前我国的会计准则只规定了有关资产弃置费用的计量和确认问题，对于企业披露事项未在会计准则中进行强制規定，所以在具体操作过程中，我国很多企业并未在财务报告中对资产弃置费用会计处理信息进行详细披露。

四、我国企业固定资产弃置费用会计处理的策略

1.强化对固定资产弃置费用的会计确认

针对固定资产弃置费用的会计处理，或有事项准则中有一条“很可能”的准则，其对于固定资产弃置费用评估具有重要影响。FASB曾指出，很多运营单位以难以准确评估弃置费用为由，拒绝承担其环境义务。对此，FASB在FIN47中做出规定，尽管弃置义务本身充满变数，但对于义务的履行应当是不容置疑的，也是不设任何前提条件的。所以，我国要强化对固定资产弃置费用的会计确认，制定具体规范，使固定资产弃置义务公允价值得到有效保障。可采取的措施包括：一是将可提供信息证明义务的公允价值列入资产价值;二是在运营主体间建立弃置义务转移的市场;三是利用现值评估方式，将不确定的承担义务渠道和时间纳入公允价值评估中。

2.完善对固定资产弃置费用的会计计量

一是计量方法。一种方法是预期现金流量折现法，目前多数企业运用该方法进行价值评估，其不但兼顾了资本市场价值，还涉及到了风险元素，可以实现对资产的有效准确评估，具体运作方式包括风险调整折现率法、现金流调整法以及费用恢复法等。另一种方法是市场交易价格法。该方法是指非资金流动性负债具有交易市场时，把成交价位作为弃置费用评估价格，将同类型相同时期成交业务价格作为弃置费用公允价值。

二是计量项目。（1）计量弃置初始费用。也就是对企业将来承担环保义务过程中所需支付的弃置费用公允价值进行预先研判。按照有关理论规定，可依据市场价格确定弃置费用成本的公允价值，当不能取得市场价格时，还可对将来资金流出进行折现处理。（2）明确折现率。根据国际惯例，折现率要与税前利率等同，折现率应能反映目前市场环境下的货币时间价值。我国也应根据国际惯例确定弃置负债标准，将能够反映货币时间和弃置负债风险的利率作为折现率。（3）计量每期折旧。利用产量法对资产进行计提折旧，在固定资产使用期限内分摊弃置费用。（4）计量每期增加财务费用。根据国际惯例计算方法，将初始弃置费用会计处理资金作为基础本金，计算利息金额，将其作为当前增值成本予以明确，最终价值为期初弃置负债与增值成本之和。

3.加强对固定资产弃置费用的信息披露

为提高企业固定资产弃置费用会计处理的规范性，应对固定资产弃置费用的信息披露做出明确规定，具体包括以下方面：一是对公司应承担的弃置义务进行整体表述，包括资产弃置义务的推定领域、法定领域、参考标准以及有关现金流风险说明等。二是对外公开弃置费用以及弃置费用资本化报表记录，具体披露弃置折旧率、弃置事项、计量方法等信息。三是对披露的有关弃置费用会计处理的数据变化情况进行解释。四是披露弃置费用对公司运营绩效、财务管理及资金流的影响。五是披露与弃置费用有关的基金或保证金的投资情况，主要包括投资规模、投资属性及有关条件等。六是在公司履行弃置义务但没有对弃置费用进行确认时，应当对其履行义务的情况、未确认负债的原因等进行说明。