晋察冀抗日根据地税收制度的正规化和科学化

王明前

(厦门大学 马克思主义学院，福建 厦门 361005)

晋察冀抗日根据地(晋察冀边区)，是抗日战争时期中国共产党在华北地区开辟的第一个抗日根据地，被中共中央誉为“模范区”。因此，对晋察冀边区的研究应具有学术典型意义。史学界对晋察冀边区税收制度的研究已经取得显著成绩①(1)①相关研究参见：魏宏运：《晋察冀抗日根据地财政经济史》，中国财政经济出版社2017年版；周祖文：《统一累进税与减租减息——华北抗日根据地的政府、地主与农民——以晋察冀边区为中心的考察》，《抗日战争研究》2017年第4期；王学敏：《统一累进税在抗日根据地得以实施的原因——以晋察冀抗日根据地为例》，《沧桑》2008年第3期；李淑蘋：《试论晋察冀抗日根据地的救国公粮制度》，《晋阳学刊》2007年第2期；唐海华：《走向现代国家：晋察冀边区合理负担改革中的权力构建》，《浙江社会科学》2017年第8期；巨文辉：《晋察冀边区实施的统一累进税述略》，《中共党史研究》1996年第2期。。但是，我们注意到，首先，现有研究普遍集中于对统一累进税的研究上，这方面的研究已经突破单纯税收范畴，甚至深入到社会、政治领域的探讨，取得了可喜的成绩。但是，在挖掘统一累进税的其他意义的同时，反而对统一累进税自身发展脉络和相关规律的探讨有所忽视。其次，现有研究在对统一累进税作为重点研究对象的同时，往往忽视统累税实践过程中的一些具体细节问题的解释。如合理负担、公粮、田赋等税种，其征收原则与办法与统累税类似，并且一直与统累税相伴始终，在边区税收体系中也同样发挥着重要的作用。对此现有研究普遍缺乏关注。最后，现有研究未能注意到边区税收制度作为一个体系，包括诸多领域，如贸易商业性的税收，并不能被统一累进税涵盖，因而具备独立的研究价值。对此现有研究也缺乏针对性研究。

因此，本文认为，对晋察冀边区税收制度的研究仍然有深入研究的必要。首先，对统一累进税的研究，不能离开其作为一种税种的科学内涵，因而需要进一步探讨其自身的发展脉络。实际上，边区统累税的设计和实施，其发展脉络体现着正规化和科学化的有机统一。其次，与统一累进税同时并行的诸多税种，特别是合理负担，应重点辨明其性质，及其与统一累进税的关系。在具体实践层面，合理负担作为统累税的过渡性形式，在统累税实施条件尚不成熟的部分地区，承担着主要税种的职能。最后，在边区税收体系内，不能被统累税涵盖的贸易和商业性税收，在调节边区经济活动的过程中也发挥着一定的经济杠杆作用。

本文不揣浅陋，拟以上述思路为线索，全面考察晋察冀边区税收体系诸税种的形式和功能，发掘其正规化和科学化的发展脉络，以期增加学术界对抗日根据地经济史的学术认知。

晋察冀边区建政伊始，即致力于实行统一的税收制度，废除旧政府时期各种苛捐杂税。1939年4月，晋察冀边区行政委员会宣布：“一切地方税都要取消，一切税收归边区统一。”[1]260根据1943年2月4日颁布的晋察冀边区行政委员会组织条例，边区政府财政处，作为税收职能部门，负责“关于税务、公款、公粮、公债事项”[2]805。

一、统一累进税的正规化与科学化

统一累进税(以下简称累进税)是晋察冀边区主要税种，代表着正规化和科学化税收的行政方向，是边区税收制度建设的最主要成就。

(一)统累税的正规化

边区累进税的征收，建立在对土地、财产等生产要素和农业、工商业等生产性收入的信息掌握基础上，经过科学地分等划级，按照累进原则征收。统累税是由中共中央倡议，计划在各抗日根据地实施的科学税种。与其他华北、华中抗日根据地仅仅把统累税作为税收制度建设的原则或远景不同，晋察冀边区在华北各抗日根据地中，不仅率先试行统累税，而且真正落实实施，在税收制度建设方面无疑领先于其它抗日根据地。

晋察冀边区创建之初即开始着手试行统累税。1938年1月，晋察冀边区军政民代表大会财政问题决议案提出：“废除一切苛杂的间接税，创立新的合理的直接税”，包括一般财产税(包括地产税)、遗产税、所得税，“其税率均按统一的递增的累进率，提高免税点，缩小极距，缓合率度，以求合理、公允”[3]76。1939年6月，北方局提出：“取消一切苛捐杂税，确定征收土地营业地租及所得等累进税。”[3]286

边区领导层对统累税的试行做了大量舆论准备，大力宣传统累税的科学意义。在这一过程中，统累税作为一种独立税种的诸多原则和细节逐渐明晰。

1940年7月1日，彭真在北方分局纪念党成立19周年大会上提出：“今年准备征收一次统一累进税，这样，便可免去所有的田赋钱粮等一切捐税(除关税外)。这样我们便有了最进步的税则。”[3]3621940年8月13日，北方分局颁布晋察冀边区施政纲领，宣布：“实行有免征点和累进最高率的统一累进税(以粮、秣、钱三种形式缴纳)，整理出入口税，停征田赋，废除其他一切捐税；非经边区参议会通过，政府不得增加任何捐税”[3]402。 1940年9月1日，彭真在北方分局扩大干部会议上指出：“在累进的所得税和财产税实现后，除了出入口税外，废除了一切间接税，它是真正的直接税”。其原则是：“有钱出钱，钱多则多出，钱少则少出”；“它是有免征点和累进最高率的所得税和财产税”；“为了巩固与扩大统一战线，累进税从中农起即应负担”；“累进率及核算表要简单、明了、合计、易于计算，级与级之间的数目均按率征纳”；“以调节经济、鼓励生产为原则。凡投在工业方面的资金，投在改良土地的资金及投在合作社的一切资本，分别免征或免予累进，但其收益部分仍按累进征税。投在商业上的资本收益，则一律累进征税”；“累进税折合计算。以货币与土地为单位，而以粮食为标准测度、折算不同土地”[3]454。1941年1月16日，郭洪涛撰文指出：要实行统一的财产所得累进税，首先“要进行财产所得的登记”。需注意的是，为奖励向生产事业投资，资本家“登记财产所得时，只记其收入，不计其资本所值”。其次，“按照各阶级的财产所得，累进地规定其应纳税额”，如贫农、中农不超过5%，富农不超过15%，大、中、小地主分别不超过37%、27%、21%，资本家不超过35%。为使贫农、中农负担不致过重，每户按每人平均财产所得征收累进税，富农、地主、资本家则按每户财产所得征税。最后，征收统一财产所得累进税时，“应以县为单位”；“纳税人财产，凡在一定抗日民主行政区域以内的，一律采取属人办法，合并计算征收；纳税人不在这行政区域内而财产在这行政区域内者，采取属地办法来征收”；“财产与收入合并计算，课以一个累进税”；“对于贫苦人民，税率应当尽量减轻，同时采取其他许多办法，来帮助他们改善生活，可是他们对于抗战，也应当尽他们所应尽的纳税义务”[1]362。1941年1月，彭真在北方分局会议上指出：统一累进税“应仍作一次征收，而以税收半数作为贷款随收随贷，以调剂金融”；免征点“应降为以一个富力为免征点，或降低标准亩。免征点的规定，一般应迁就生活水准较低的地方”[2]483。1941年3月18日，刘澜涛指出：统一累进税具有统一、累进、直接、大众四个条件。首先，统一累进税的统一，是“把所有的资产(财产税)与收入(所得税)应纳的税，都统一于一种税中”，而且“各级政府征收，完全统一于边区”。其次，与比例税相比，累进税“各级之间也有适当的累进”。再次，统一累进税做为直接税，“是向财产所有人及收入所得人直接征税”。最后，统一累进税是“群众的大众的税制”，要求80%至90%的人口负担。负担人口“一般的要达到百分之八十。中农以上者都要负担。贫苦农民亦须适当的负担”。计算时“以个人为单位计算。以户或经营地为单位缴纳”；“以钱、粮、秣三种形式缴纳”。农业累进税，“将财产与收入合计。各种不同质量和不同生产量的土地，以其平均可能的收获量为标准，折成标准亩”折算，以“每年能生产六大斗谷为一标准亩”。自耕地1标准亩为1亩，称1个富力。出租地以1亩半标准亩折算1亩，即一个富力。佃耕地以2标准亩折算1亩，即1个富力。工商业累进税，“资金与收入分开计算”，资金200元为1富力，收入40元为1富力。免征点定为1个半富力，即9大斗谷、300元资金、60元收入。累进率的规定，首先“各级间之累进速度，不宜太快。且必须规定累进最高率”，这样“不论他有多少财产，其各级内的财富，均按各该级税率分数计算其分数，然后合计。按其总分数缴纳。即每级与每级之间的小数，亦按率纳税。这样是很公平合理的”。其次，为奖励生产，“凡投入工业合作社及水利等方面的资本免征。工业和合作社只征其收入税”。再次，由于“各地生活水准相差极大，各地富庶程度和阶级关系，既悬殊又复杂”，因此“免征点即须有伸缩活动的余地”。最后，关于属人属地问题，“财产收入，在一县以内者，属人计算属地征收；财产收入在外县者，就其资产收入所在村分别立户，在所在县合算分数，属地征收”[4]295-298。

1941年3月20日修正公布的晋察冀边区统一累进税暂行办法，标志着边区累进税初步实现正规化。办法首先规定征税与免税的范围：资产方面，“凡土地、商业投资、存款、公私合营之贸易局投资、证券、存粮、存货及金银珠宝”，收入方面之“土地、林木、羊群及家庭副业之收入；房租及存款、证券、存粮之利息；公司、商店、行栈、工厂、合作社及个人经营之收入；公私合办事业之收入；属于临时公营事业之收入；自由职业及从事各业者薪给报酬之收入”，均属于征税范围。其次，以标准亩为土地计算单位。1标准亩为平均年产1石2斗之土地。资产收入计算单位为富力：自营地每1标准亩为1富力；出租土地每1亩半标准亩为1富力；佃耕地以每2标准亩为1富力。各种资产，除土地外，均以200元为1富力。各种收入，除土地外，均以40元为1富力。再次，税等分为12等。第1富力为第一税等，第2至3富力为第二税等，以上至第76至115富力为第十一税等，116富力以上为第十二税等。按等累进，第一至第七税以0.1累进，七至十二税等以0.2累进。征收单位为“分”，按富力：第一等每一富力以1分计算，第二等每一富力以1分1厘计算，以上至第十一税等每一富力以2分4厘计算，第十二税等每一富力以2分6厘计算。最后，计算与征收的属人属地问题，除工商部分外，“凡资产收入在外县者，就其资产收入所在村分别立户，所在县合算分数属地征收”；“凡人在边区资产收入在边区以外者，征收完全采取属人主义”；“凡资产收入在边区，人在边区以外者征收完全采取属地主义”。工商业部分，“凡独立经营之工商业，不论其为合资独资，均就该业所在地单独计分征收，每一工商业均以一户论”；“凡经营工商业之户，其工商业资本收入合计不足六个富力者，均与其资产收入合并计分，按户征收，其工商业资本收入合计在六个富力以上者，均与其他资产收入分别计分，按户征收”。另规定：免税点定为1.5富力，各项资产收入合计每人不足1.5富力者，概予免税。超过1.5富力者，“只就其超过部分征税，但以行政村为单位，纳税者与村人口之比例不得小于百分之七十，不得大于百分之九十”[4]354-358。

边区领导层结合对统累税法令的政策解释，指导各地结合地方实际贯彻统累税的征收工作。

1941年3月，宋劭文撰文指出：确定免税点必须遵守两个原则。其一，“必须以密度最大的或较大的富力层为起税点”；其二，“靠近起税点的富力层的负担必须很轻”，如此才符合“调节各阶层利益的基本原则”[4]313。1941年3月，柳荫撰文提出：“免税点可以伸缩，这只是对特殊的村庄里面，因为它过穷或较富，纳税者不及村人口百分之七十或超过百分之九十而必须递降或递升其免税点时，那也并不是没有范围的，是以使纳税人口比例合于百分之九十为准，递降时则以一点二富力为度。”[4]4021941年5月，徐达本撰文指出：在推行统一累进税的过程中，调查工作应首先注意创造出模范户主。这方面应该动员地主起模范作用，因为“想使大家起模范作用、最主要的是使有产者动员起来，因为他们所发生的作用最大，他可以影响其他有产者也来真实的报”。此外还要确定模范标准，“根据实际的材料，和真正好的群众所报告的结果，找出土地可能的产量，最高是多少，最低是多少，以后在模范户主填报土地产量时，最好不要超过土地最高产量太多，要超过一点，但也不要低于最高产量”。其次，应注意联村调查与侧面调查的结合。联村调查，即“当这一村庄进行调查确定产量时，其他村庄的干部也都来参加。这样村与村之间互相监督，即含有反假报的作用，同时大家聚在一起讨论，对于土地的分等与确定产量等也比较省力。此外，并可趁机发动竞赛”。侧面调查，即“逼干部要到村切实考察产量问题，领导村干部进行侧面调查”。为了深入群众，“应该告诉村干部和老百姓谈话，进行侧面调查”[5]479-481。1941年5月，马辉之在冀热察区党委高级干部会议上指出：平西“严格实行统一累进税，扩大负担人口数量至70%以上(一部分地区可以扩大负担人口至80～90%)，只有广大群众的绝大多数负担赋税，平西统一战线才能巩固，财政才有办法”[6]200。

在1941年度统累税征收工作的基础上，经过对各地实践经验的科学总结，边区领导层适时决定修正统累税法令。在正式颁布修正法令前，边区领导层不断推敲各项细节，力求使统累税进一步完善。

1942年3月1日，宋劭文在边区财政科长联席会议上指出：1942年度累进税，原则上“同意征收资产税”。资产部分，“土地存款、存金银征税，其余资产一律免税”。收入部分“以农业为主，工商业为副”，家庭副业“除过免税者以外，其收入一律征税”。土地的计算，以标准亩为单位，“每户十市斤为一标准亩”。冀中以2个富力为免税点，冀西正定等县同冀中，其它县以1.5富力为免税点。“农业收入每十市斗谷计一富力，自耕地之收入以总收获中除四分之一花费计算，佃耕地之总收获中除四分之一花费，再除掉地租计算。”[4]59-60农业以外征税，以资产400元计1富力，以纯收入40元计1富力。税率，贫农不超过总生产物7%，中农15%，富农25%，一般地主不超过60%。属人属地问题，“在不影响村款征收的原则下，以县为单位属人计算属人征收；凡庄产地、外村地多的村庄之地区，仍采用属人计算，属地分担办法”；“所有村与村区与区县与县交界地带之插花地一律属人计算，属人征收”[4]62-63。1942年4月1日，北方分局在总结1941年度统一累进税工作的基础上，提出1942年度的修正方案。首先，“资产税与所得税分开计算。资产税在土地方面，以土地多寡为标准，所得税以收入多寡为标准。废除旧方案中以千分之三百七十五作为估定地租标准的办法，累进率还要稍缓。这样一方面可以适当的减轻地主(特别是大地主)的负担，另一方面适当的减轻了尚未彻底实行减租地区佃农与贫农的负担，同时有利于在这些地区继续推行与实行减租的工作”。其次，“在最初几个富力层，缩短等距、降低累进率，以求贫农与中农负担的更加合理。降低标准亩为一市石，废除免税点以行政村为单位升降的办法，以求稍稍扩大负担面，以免因地主负担的减轻，而增加自耕农佃农的负担”。再次，各阶层负担最高额仍依1941年度标准，即贫农负担最高不超过总收入7%，中农15%，富农25%，地主70%。最后，“为大量发展工商业与家庭副业，工商业资本、银行存款、放债资本一律免税”[2]629。1942年4月1日，晋察冀分局指出：1942年统一累进税新方案应该做如下修正：首先，“资产税与所得税分开计算，资产税在土地方面以土地多寡为标准，所得税以收入多寡为标准。废除旧方案中以千分之三百七十五作为估定地租标准的办法，累进率还要稍缓”，这样既可以适当减轻地主负担，也适当减轻尚未彻底减租地区佃农、贫农的负担。其次，“在最初几个富力层，缩短等距，降低累进率，以求贫农与中农负担的更加合理”，以及“废除免税点以行政村为单位升降的办法，以求稍稍扩大负担面”。最后，“为大量发展商业与家庭副业，工商业资本，银行存款，放债资本一律免税，凡利用农闲，以农业为主，工商业为辅，不另雇工经营之家庭副业及手工业工人，其资产与收入一律免税”[4]429。

1942年5月2日颁布的晋察冀边区统一累进税则，对1941年3月20日暂行办法做出以下修正：首先，“平均年产谷十市斗之耕地为一标准亩”：“土地以每四标准亩计一富力”；“自营地以耕地总生产物除三分之一消耗计，佃耕地以耕地总生产物除三分之一消耗并除地租计”；“财产以四百元计一富力”；“除地租及农业收入均以四十元计一富力”。其次，税等调整为十六等，特别是在原第一税等第一富力之前加上“第一富力之前半个富力为第一等”。累进率也因此调整为“从一等到五等以点零五为累进率，五等至十六等以点一为累进率”[4]363-364。同时颁布的施行细则对税则相关条款做出进一步解释，如“地租无论实物、现金均折谷计富力”；“各项农作物其标准亩均按种植一般作物之地定之，不以其产物按价折谷计富力”；“耕地之财产税，不论土地如何转移，均由调查时之土地所有人负担之”；“耕地之收入税，不论土地所有权与使用权如何转移，均由本年收益人负担之。收益人夏季与秋季非同一人者，由实际收益人分别按其收入计算”；“出典出质之耕地，其财产税由出典出质人负担之，承典承质人所付出之典钱质钱不计。但出典之耕地其财产税之负担另有约定者，依其约定”；“凡以借贷款项购得之耕地，照纳财产税。其借贷款项以负债论。负债以四百元计一富力，于应计付利中扣除之”；“债权人之利息收入以纯收入计，债务人之利息支出以付利计，付利以四十元计一富力，于应计富力中扣除之”[4]371-373。1942年5月2日，晋察冀边区行政委员会针对修正累进税则，特命令：“冀中区各县均以一点八富力为一免税点”；“低租地其租额不及耕地总收获物百分之十五者，其财产税以收租每六市斤斗谷之土地计一富力”[4]361。1942年5月，宋劭文指出税则在几个方面修正的意义：“免税的财产收入增多了”，如家庭副业和合作社财产收入免税，以及商业资本、存款免税，有利于生产发展、商业流通和活跃借贷关系。再如，“财产税与财产合拍，收入税与收入合拍”，使负担更公平合理。另如“工商业的税减轻了”，有利于工商业的发展。特别是，“免税点以行政村为单位的升降取消了”。北岳区统一定为1.5富力，冀中区1.8富力。但实际上“今年的一点八富力相当于去年的一点五富力，今年的一点五富力比去年低点三富力”。北岳区负担面因而相应扩大[4]379-380。总之，1942年修正税则的颁布标志着边区统累税进一步实现了正规化。

(二)统累税的科学化

在正规化的基础上，统累税进一步呈现科学化趋势。实际上，统累税的正规化过程，正是以科学化为基础。正规化与科学化本来就是有机统一的整体。在统累税正规化过程中，边区领导层在法令颁布和修正之前，做了大量的调查研究工作，在吸纳各地区、各方面意见的基础上，科学规划统累税征收的原则和相关细节。在法令颁布后，又不断结合法令贯彻实施的实际，进一步指导各地的实践。这一切本身就蕴含着实事求是的科学精神。

1943年3月，宋劭文在北岳区财政科长会议上指出：1943年度税则做了部分改变，如“低租地租额在土地正产物百分之二十以下土地税按八市斗谷租计一富力，其他财产收入也按每十市斗谷之折价合一个富力”；“典当地之地税有承典人负担”[4]487，等。1943年4月，宋劭文提出：为更合理确定各县的负担面，以及把每人平均分数更合理地具体到村，需要“研究各区各村的每人平均土地、每亩平均产量、每人平均富力、每人平均分数”，即“每人平均分数决定于每人平均富力；每人平均富力决定于每人平均土地与每亩平均产量”。因此，“问题的基点在于每人平均亩数与每亩平均产量的确实与否”，之后再“逐区逐村地鉴定去年调查的真实程度”，然后“再根据边委会所要求的标准，逐区逐村具体确定，其负担面和每人平均分数的增减”，特别是“应该确定出各区各村每亩平均产量与每人平均富力来”[4]496-497。1945年3月29日，晋察冀边区行政委员会就本年度税则修正提出：“土地产量无大问题者，产量即行固定，不因生产积极、精耕细作而增加。嗣后非遇重大变化不加更动。”[4]384

随着统累税在全边区范围内深入推广，各地根据地方实际对边区统累税政策的变通和修正，本身就是统累税科学化的体现。在这方面，冀中区的表现在各行政区中最为典型。冀中区结合地区实际，实际上实施着统累税、合理负担、按亩摊派三种办法并行的征收办法。

1943年1月3日，冀中行署报告信称：关于各阶层不同富力单位的规定，“主要根据中农以下的阶层，除去劳力消耗按纯收入计算，另方面根据不同收益不同负担的原则再稍有等差”。对于土地分等办法，“在上层又加了一等，上上地(1亩折合2亩半中等地)，改为四等”[7]2-3。1943年2月5日，冀中行署指示：为减轻人民负担，首先，“在一种地区内的负担办法最好统一与固定”。其次，“负担办法要照顾到各阶层的利益，适应各阶层的负担能力”。最后，“不同的地区要规定几种不同的负担办法”。具体而言，统一累进税适用于游击根据地及游击区曾经实行过统一累进税者。合理负担适用于游击区未曾实行过统一累进税者。按亩摊派方法适用于隐蔽堡垒，争取适用于敌占区。指示对统一累进税的修正，首先，“免税点修正为1.3。以村为单位，纳税富力不到总富力60%者，以0.1递降，降至60%为度，如降至1.1富力仍不到60%时，听之。不得再降”。之所以如此修正，是因为“据冀中统计，每人平均富力为3.414，即便因负担过重，富力分散，每人都能除免税点1.3富力，物的负担面也能达到62%以上。所以具体规定物的负担者，至少以60%为度”。其次，“最高累进率修正为1.6”，这是因为，“一般的是4个月每分负担小米24斤，全年可能到72斤”，以及“如果一个不累进的富力应纳50斤，累进最高率的富力就须纳80斤(50*1.6=80斤)”。加之，“原办法第七税等的累进率是1.6，最后富力是第30富力，据统计，在冀中区这样的人家是不多的”。最后，税等修正为7等，每等富力及分数计算修正如下：第一富力为第一税等，每一富力1分；第二富力为第二税等，每一富力1分1厘；第三至第五富力为第三税等，每一富力1分2厘，累进至第三十富力以上为第七税等，每一富力1分6厘。租佃关系，“自营地仍以一个标准亩折合1个富力，出租地仍以1个半标准亩折合1个富力，佃耕地修正为3个标准亩折合1个富力，未实行减租者，地主以自营地计算，佃户不负担”。合理负担办法修正如下：首先，土地分为四等。年产谷8斗者为下等地，8至12斗为中等地，12至16斗为上等地，16斗以上为上上地。下等地1亩半折合中等地1亩，上等地1亩折合中等地1亩半，上上地1亩折合中等地2亩。其次，“每人除免税点1亩3分。以村为单位，负担中等地不满全村中等地60%者，以一分递降，降至60%为度，但降至1亩1分仍不足60%者听之。不得再降”。最后，“土地未分等者，应争取分等，未分等以前暂以自然亩1亩为1亩”。税等、税率及最高累进率同统一累进税修正办法。按亩摊派办法修正如下：“土地应争取分等，分等办法同合理负担修正办法，在未分等以前，暂以自然亩1亩为1亩”；“争取每人除免税点1亩”；“暂不加级累进”[7]44-47。1943年4月25日完成的冀中五年来财政工作总结指出：统一累进税的基本精神，首先是“有钱出钱，钱多多出，照顾工、农、商利益，调剂各阶层生活，巩固与扩大统一战线的精神”，表现在：“有免征点每人除去一点五富力不纳税”；“最高累进率为二点六”；“负担人口与全人口比例不得小于百分之七十，不得大于百分之九十”；“累进合理，负担和缓，逐渐提高税等”；“自营土地一亩算一亩，出租土地一亩半算一亩，佃耕土地二亩算一亩”。其次是“奖励生产”，表现在：“土地产量是按常年产量估算，如投资大，生产量增加，其增加额不征税”。最后是“量入为出，统一征收，保证军需充分供应”，表现在：“每年只征收各种直接税(所得税、财产税、营业税)”；“根据人民的收入，不超过人民负担能力决定支出”[1]700-701。1944年4月1日，冀中七分区根据冀中行署指示，适时调整本分区的负担办法。首先，“实行统累税者只就其产量过高过低者予以适当增减，实行土地折合者如无大的问题，可按原折合办法不再变更其原先实行统累税而现在将产量分数遗失无可根据，或当时实行统累税报告产量，完全出于估计与真实性相差太远者，不必再按产量，可按合理负担办法执行”。其次，“负担办法尽量争取对我对敌使行一致(宁可将办法降低)，如只对我实行进步办法，对敌仍按银两摊派，则在负担的合理与群众的发动上都起不了多大的作用，失掉改造的意义”。最后，“东部各县改用统累税修正办法者，其重点在于求得产量的一致，负担的平衡”，为此“各县要组织县区村评议委员会”。总之，七专署认为：改造的意义，首先“为巩固团结一致对我，照顾到各阶层的利益”，特别是“为了减轻富有者的负担”。其次“为了划负担办法，平均过高过低的产量，使负担更为平衡一致”。最后，对西部各县的意义在于“发动群众反对不合理负担的旧办法，并清理土地，找出比较准确的数字来”，以及“强调新办法的政治意义与公平合理的具体内容，反对按银两摊派的不公平合理的办法”[7]247-249。七分区还针对逃亡地主负担问题提出：“租额最多不得超过375‰。由佃户地主各自负担拿差(出租土地按每1.5标准亩折合1个富力)，但对未分成的办法，仍使用今年麦季征收后再行修改”；“今后对凡不实行减租办法者，地主土地按自营地计算，不够负担大批拖欠村差，由村民垫付者，可通过其家属或设法通知原地主将其土地典出或卖出偿付欠差”。此外关于果木地的负担问题，七分区提出：“按上年产量折谷计算，摊入土地负担，每年由县政府改订一次。实行合理负担及按亩摊派的地区可按亩计算。”[7]2531944年7月1日颁布的冀中区第八专区统一累进税办法首先规定：“统一累进税得以现款、粮食、柴草三种形式，一次征收两次交纳”。征税科目为耕地、林地兼草地地租、各级政府校田公产。不征税项目包括荒地、堤占、敌占地等及林木当地无收入者；清真寺土地；以及“因不可抗拒之灾害，致连荒2年以上之熟地荒、当年平毁的敌占地，均当年免税，新垦生荒3年以内免税”。其次，办法规定统累税之耕地计算单位为“标准亩”，即“年产谷12市斤之地，为一标准亩”。统累税之土地财产计算单位为富力，即“自营地1个标准亩。折合1个富力；出租地1个半标准亩，折合1个富力；其未实行减租者，以自营地计算；佃耕地3个标准亩，折合1个富力；林木按当年可能收入正确估调折谷，每12斗谷之价折1富力”。再次，办法规定以0.1为累进率，至第七税等即停止累进，最高率为1.6。统一累进税分为七等，第一富力为第一税等，每一富力为1分。第二富力为第二税等，每一富力1.1分。第三至第五富力为第三税等，每一富力1.2分，直至第三十以上富力为第七税等，每一富力1.6分。最后，统累税的分数计算与属人属地关系，“凡土地所有人之土地财产收入，不出其所在区者，均就其所在村，合并计算属人征收。某村卖于外村之土地占本村土地财产收入五分之一以上者，经县批准，其出卖土地属人计算在某村征收”；“凡土地财产所有人，收入所得人不在其所在区者。均就其土地所在之区立户，统一计算，分别就其土地财产收入所在之村征收”；“凡土地所有人在边区，其常在边区以外之土地收入属人计算，属人征收”。办法还规定免税标准，即“每人除一免税点各项财产收入合计其富力无人不足一免税点者，概予免税；超过一免税点者只就其超过之部征税；免税点一般定为1.3富力，但以村为单位纳税富力不到总富力60%为度；以0.1递降，降至60%为度，如降至1.1富力，仍不到60%时停之，不得再降”。此外特规定：“无劳动力的孤儿寡妇人家，得于统累税改算，以请求当地县政府，将免税点提高至2富力。”[7]266-269

二、统一累进税的过渡性形式：合理负担和所得税

尽管边区税收以统一累进税为施政方向，但是合理负担作为统累税的过渡性形式，始终在边区经济生活中发挥着不可忽视的作用，甚至在部分地区一直作为主要税种存在。所得税也属于统累税的过渡性形式之一。田赋和公粮，作为农业税税种，其征收原则和办法与累进税和合理负担类似，与统一累进税和合理负担长期并行，故与合理负担一并考察。

(一)合理负担

合理负担是统一累进税的过渡性形式。由于其计算标准基本上以土地地亩数和平均亩产量作为计值标准，而更多带有农业税特征。

1938年6月，彭真在晋察冀省委组织会议上指出：“合理负担，在我军没有基础的地方，仍应保留。在游击发展的区域内，田赋及发行公债都不可能，故应保留合理负担，以保留游击队的给养，但应彻底废除苛杂。”[8]100这说明合理负担具有临时性特点。1938年7月28日，四分区特委在抗战一周年工作总结中称：政权恢复后，救国公债的推销，“大体按地区贫富分配。到每区由区再按村子的贫富分配”。平山县预计推销11万元，“以麦子购买”[8]126。这种公债，因为是以粮食折算，因此也属于合理负担性质。

1939年10月颁布的冀中村合理负担办法规定：暂行合理负担“以村为单位”；“以地亩为标准”；“以每人为单位，视其平均地之多寡，划分等级实行累进法”。计算地亩时“以所有权为标准，不得以出租出佃或其他办法避免负担，但关于典当地之计算，须列入承典人名下”。以每人一亩半地为免征点，此外“平均有地在五亩以下者为第一级，五亩一分以上十亩以下者为第二级”，直至25亩1分至30亩为第六级，以上均按第六级计算。以第一级为基本单位，“每亩仍按一亩为计算单位，如级累进其差为二分，即为二、四、六、八、十之比。余次而为一亩二分、一亩四分、一亩六分、一亩八分、二亩之比例。第六级以后之地亩，每亩均按二亩计等摊派，不再累进”[4]157-158。1939年11月公布的平山县村合理负担办法规定：“土地价值按常年计算，须事先由评议会将该之地按其土地的好坏分为甲乙丙丁四等，每等再分上中下三级，而定其价值”。土地收入“按其净收量估计，地租按实物填报”。纯粹自耕者，“其净收量不得少于典价的二倍”，纯粹雇工耕种者，“其净收量不得少于典价”。坡地，“能种五年以上者，与普通地同，不能种五年以上者，不计总值计收入”。荒滩垦地，“五年以内，计亩数与收入，不计总值，在五年以内者，与普通地同”。另规定：“当地户所当之地以自己地论”；“户主以户为单位，登记亩数，不计总值与收入”；“户主能经常生产与经常出租佃者，自应算其总值与收入”[4]162。上述平山县的合理负担办法，因为是以土地农业产量作为计值标准，因而比冀中区的按亩摊派办法更加科学。

边区领导层及时指导各地的合理负担征收工作，使这项过渡性和临时性的税种尽可能做到公平合理。

1941年1月16日，郭洪涛撰文指出：作为过渡的合理负担，原则是“钱多的多负担，钱少的少负担”；“以三十元为起点，三十元以下免缴，三十元以上按级累进，最高额不超过其本人收入百分之三十五”[1]359。1941年6月14日，北方分局指示冀热察工作，要求冀东“合理负担累进率不要过高，负担面应扩大全人口的百分之八十以上”[2]511。1941年6月15日，北方分局指示十分区工作，指出：“统累税暂缓施行，仍施行合理负担，但负担面应扩大至百分之八十。因资敌繁重，负担额不可太高。”[2]5161941年8月17日，彭真在指示冀东、平北工作时指出：“应有一定的税收规则、计划与限制，应按百分之八十人口负担原则，力求统筹统支，力求减轻人民负担，使人民感到对我负担较对敌负担为轻，以与敌争取群众”。同时，“对敌伪税局应用一打一拉、威胁利诱的手段，争取他们把用敌伪名义很妙的款项(原文如此-作者注)按一定条件定期借给我们一部(但他们不得用我们名义征收)，否则坚决打击之”[2]534。1942年1月31日，北方分局指示平北工作，要求“在我比较巩固地区，应实行比较合理的合理负担办法，累进率要缓，负担面要大，以求逐渐走上正轨的财政征收制度”[2]621。1943年2月18日，北方分局指示平北工作，要求“在财政征收上，目前尚无实行统一累进税的条件，主要应依靠合理负担，经过政权有组织的进行征收”[2]815。

尽管合理负担具有过渡性和临时性的特点，但是并不影响边区领导层和经济管理部门遵循正规化和科学化的方向努力。

1943年3月25日，北方分局指示冀东工作，要求“冀东的合理负担必须力求适合于冀热广泛的统一战线的要求，累进率必须和缓，最高累进率必须降低。地主、富农与基本群众之间负担的悬殊不宜过大，必须消除开始推行合理负担时由于过高的累进率而在上层分子所引起的恐怖印象；必须要有免征点，保证极贫苦的工人、农民不交纳负担。在平原地区，负担面一般应达到百分之八十以上的人口；在北部山岳地区，由于地区贫瘠，贫农数量很多，负担者可以稍小于百分之八十”。由于冀东大部地区为游击区，缺乏组织科学调查工作以推行统一累进税的条件，因此“冀东的合理负担等级不宜过多，计算方法必须简单，主要依靠于评议与估计”，在热河地区甚至可“首先实行有免征点的按亩摊派办法，免除最贫苦的工人、农民的负担”。冀东税收应注意统筹，“必须由平原筹款筹实物来补助山地”；“北部山地人民过去对敌负担不重，我亦不应征收过多，引起人民对我之不满”；“在粮款征收上最好能一年一次，或一次确定，分次征收，以避免征收过于频繁”[2]835-836。

1943年8月，冀热边行署规定修正合理负担办法，要求：“等级应减少，各级间之距离不宜太悬殊，累进率应和缓最低与最高之比不得超过一比一点八”；“对生活极贫苦者免除其负担，并规定免征点，人口负担面平原应达百分之八十以上，山地可小于此数”；“属人属地原则上采取属人计算，属地负担之办法”；“工商业每年纯利在五百元以下者免征，在五百元以上者，税率不超过百分之五，亦不累进”；“分配各村应负粮款时，各级应负责掌握村与村、区与区间负担上之平衡”；“如采用按亩摊派的办法，尽可能做到土地的分等”[4]150-151。1943年8月颁布的冀热边村合理负担暂行办法规定：“凡耕地、农业收入、地主、果品林木之收入，及工商业每年纯利在五百元以上者均征税，其他各种财产及收入概予免税”，计算单位为“股”。地主地租“凡每人每年收入六十斤小米为一股”。自耕地及佃耕地之农产品以常年产量100斤小米为1标准亩计算。自耕地每人每年1标准亩为1股。佃耕地根据地租率，30%以下者以2标准亩为1股，35%以下以2标准亩5分为1股，40%以下、45%以下分别以3标准亩、4标准亩为1股，50%以上者佃耕地不负担。合理负担根据上述收入分为九等。第1股对应第一等，第2股对应第二等，第3至5股第三等，以上第36股至60股对应第八等，第60股以上对应第九等。负担按等累进，累进率0.1，最高1.8。第一等每股1分，第二等每股1.1分，直至第九等每股1.8分。工商业“以户为单位，均按纯收入折米计算之，每户每年纯收入一百斤小米者为一股”。属人属地原则，“凡财产收入分布在本县境内数村者，均就其所在村合并计算，按比例分别就其财产所在村征收”；“凡财产收入，不在本县境内者，就其财产所在地另立户口，按一人计算，就地征收”[4]167-169。即计算属人，征收属地。上述冀热边有关合理负担的法令，已经考虑到把工商业收入计入合理负担，因而更接近统一累进税，更说明了合理负担作为统累税过渡性税种的性质。

但是，具体的实施情况远比上述法令复杂。截至1943年8月，冀东区的合理负担办法同时并存有四种。其一，按旧亩旧习惯负担者，主要分布在新开辟的伪满地区，或“按自然村(老地亩册)，平均摊地，富有者瞒地很多”，或“按‘牌(十户)’为单位来负担，不论贫富叫做‘拔牌’。牌甲长多不负担花销。出租地的负担多为佃户负担”。其二是按标准亩负担，分布于迁青平口内各区。标准亩“以产量为标准来计算(三年平均产量)200斤红粮等于1标准亩”，其余牲畜、存款、工商业收入概不征税。“执行时丈量土地估计产量，由评议会评议，村民大会通过。在出租地的负担上，人力财力完全归地主负担”。以迁青平一区为例，自耕地1标准亩，收入200斤红粮，折合市价65.34元，每亩负担5.58～6.58元，占总收入8.5～10%。出租地1标准亩收入100斤红粮，合32.76元，扣除佃户代站岗的岗工钱12.2元，剩余20.57元，负担5.58～6.58元，占总收入27.1～32%。佃入地1标准亩收入52.67元，不负担。其三，按合理负担，分布于迁遵兴口里一、二、四、五及六区一部和蓟宝三口里7 个区和八区一部。该办法“征收凡土地林矿果园工商业及其一切收入，均按市价折合标准亩计算征收。负担与征收以标准亩(200斤红粮)为单位计算”。合理负担分十三级，第一级0～1亩，第二级1～3亩，直至第十二级70～100亩，第十三级100亩以上，对应负担比例为：第一级1，第二级1.1，直至第十三级3.6。自耕地折成标准亩后，1亩即以1亩计算，租佃地则“再按租额多寡来决定地主佃户分担或地主负担办法。租率在50%以上者完全由地主负担，租率在25%者地主佃户各出1/2，其余按租率多少地主多出或佃户多出依比例折合”。债务计算，“债权人利息收入，按市价折合足三标准亩或超过时每亩按一亩半标亩计算之，其足五标亩或五标亩以上时每亩按两个标亩计算，债务人于其全部收入中减去应纳利息然后折合标亩”。工商业计算，“游击区小贩收后折合标亩并入农业收入”；“各集市据点之商号不实行合理负担，采用商号捐办法”；“免征点为1标准亩”[1]762-765。其四是合理负担的变种“等级摊派”，分布于平三密一、二、三区一部。摊派办法分县布置和村摊派两种。县布置，即“按土地配置规定村按等级分别负担”。以一区为例，“甲等地每亩2斤半米，款6角；乙等地每亩2斤2两款5角；丙等地每亩米1斤12两款4角；丁等地每亩米1斤2两款3角”。村摊派由“区助理按各村情形规定等级摊派比例”。以一区为例，“第一等，每人平均一亩以下者，摊派比例1%”；第二等2～3亩，比例1.25%。直至第五等5.5～7亩，2.3%；第六等7亩以上，2.5%。亩按标准亩，“平均规定200斤红粮为一亩”。此办法“采取等级比例办法，已打击不论土地质量好坏一律同样摊派的不合理，采用折合标准亩摊派，这对基本群众是有利的”，但是“没有免征点的规定，使一部分贫苦的雇农贫农等仍须负担”[1]772-774。

合理负担在边区一直实施到抗战结束，并作为新解放区建立税收制度的基本选项。

1944年7月11日，李运昌在冀热边行署财政科长会议上指出：原则上“根据各地区人民的负担能力决定征收数目，平衡负担”。首先，在已有工作基础的地区，实行合理负担，“保证扩大负担面到百分之八十五，要有免征点”。其次，做到户与户、村与村的合理，“用民主方式决定负担数字。村与村的合理由区掌握，区与区的合理由县掌握”，以及山地、平原负担的合理分配，做到：“平地抗战区，在实物负担上应稍为加重。要做到山地负担轻于平原的原则”。最后，确定征收标准为每亩3斤高粱、1斤优抗粮，其他合1斤小米，总计合5斤小米，约等于总产量5%[1]602。1945年4月28日，晋察冀边区行政委员会指示：新解放区合理负担，免税点“应根据经济条件与人民生活水准、群众发动情形与工作基础而定”，以负担面70%至90%为原则。税等“适当减少，但人口密度最大的富力层(中农与接近中农的部分贫农)应划分较细，累进率开始累进时可稍缓，逐渐增加，累进最高率比统累税税则亦可稍低”。各阶层负担比例，可参考北岳区1944年地主52%、富农18%、中农10%、贫农4～5%标准。尚未减租时，“贫苦佃户对佃耕地不负担，所有负担，地主按自耕地全部缴纳”。减租后，“可视租额高低，地主负担三分之二到四分之三，佃户负担四分之一到三分之一，具体办法由县规定”。土地计征，“可按当地情况划分地等，以常年产谷十市斗至十二市斗之地为一标准亩，其它地等之地按大概产量，折合标准亩计算”[4]534-535。1945年8月20日，冀中区党委指示：“部队大量扩大后，为了保证前线的供给，各地必须保证征收工作的完成，确定基本区负担全年不超过25斤，灾区须酌减，新解放区中对敌一面负担之村庄不超过15斤至20斤。两面负担者，因以前负担重，现亦不超过15斤。”[7]493

(二)所得税

所得税，是统一累进税的另一过渡性形式。1938年1月，晋察冀边区军政民代表大会财政问题决议案提出：征收动产超过税，“依公平标准，规定人民确有动产之最高额，征收其超过部分，以相当数额之公债交换之”[3]77。1939年9月颁布的晋察冀边区所得税办法规定：征税对象为以下三类：“缴纳营业税之有固定经营场所之各种营利事业所得及资产之所得”；“不缴纳营业税之无固定经营场所之各种营利事业所得及资产之所得”；“凡以劳力、智能、技艺直接换取之金钱物质报酬”之自由职业者。各类所得之免税点，第一类“以户为单位，以每半年所得二千元为免税点”；第二类以“全家每人每半年所得二千元为免税点”。第三类以“每一收入所得人每月所得三千元为免税点”。各类所得户之累进税率，第一、二类每户半年纳税收入未满3 000元者，征税3%；3 000至6 000元4%，直至45万至60万元28%，60万元以上30%。第三类每月纳税收入未满1 000元纳税2%，1 000至3 000元3%，3 000至5 000元4%，直至25 000至30 000元14%，3万元以上15%[4]228-231。1944年7月，杨尚昆撰文提出：“按照累进原则，征收工商业所得税。”[1]129随着统一累进税的实现，所得税自然完成其历史使命，被合并入统累税之中。

(三)两种农业税：田赋和公粮

田赋是传统的农业税税种，在边区财政初步建立时期曾经发挥过一定作用。1938年3月6日，晋察冀边区行政委员会要求各县“自三月十五日起，开始征收二十七年上忙粮银，随征随解，限四月十五日以前解交百分之七十，其余限五月底以前全数解交”[4]145。1938年4月，黄敬在晋察冀边区第一次党代表大会上指出：“应该恢复一些比较合理的赋税。首先是由田赋和附加的征收，这种赋税因为历史悠长，有法律的根据，不至引起地主的恐慌。”[3]1421940年4月1日，北方局指示：“应以有地有粮的原则来整理纠正地少粮多、有粮无地、有地无粮等现象”。田赋附加“不得超过正赋二分之一。”[3]3271940年，平西区田赋每亩每年正税8分[1]206，说明田赋曾经在边区境内普遍征收过。1944年7月，杨尚昆撰文提出：“整理田赋，减轻附加，原则上附加不超过正税总额二分之一。征收的标准应当是‘有地才有粮’。”[1]128但是，1940年9月25日，彭德怀在北方局高级干部会议上指出：田赋之不合理在于其“不分贫富按亩摊派”，因此“必须建立统一累进税制”[1]330-331，则充分说明这一税种的必然转化趋势。

公粮是田赋之外的又一项农业税税种，在边区境内普遍征收，特别是在暂时没有条件落实统累税的游击区状态的地区，且历时较久。公粮与统累税相比，带有临时性的特点，且征收办法灵活。

1938年9月颁布的晋察冀边区救国公粮条例规定：“以收小米为原则，但得酌量地方物产，新收杂粮棉花小麦或现款，杂粮限定百分之二十五，棉花小麦各不超过百分之十”。征收办法，“各家全部收入，折米计算，以其人口平均，每人平均小米一石四斗以下者不收。一石五斗至二斗者收百分之三，二石一斗至三石者收百分之五，以上每加一石递增百分之一，增至百分之二十为止”[4]180。1941年5月，马辉之在冀热察区党委高级干部会议上指出：“昌宛一、二、三区、房县二区等地，粮食缺乏，但出产大额山货，粮价很高，如不尽收公粮而以一部公粮折合现金或山货征收，群众负担可能减轻一些。”[6]1951944年7月15日，朱其文在冀热边财政会议上指出：“今年每亩地负担不得超过五斤小米，计公粮三斤，优抗粮一斤，鞋袜柴款等共合一斤。”[4]82其中，公粮作为独立税种，单独计征。1944年7月，杨尚昆撰文提出：“按照累进原则征收公粮”。起征点差别划小些，“使贫苦者稍微负担一点，以来符合统一战线的原则，而增强贫苦者对政府的观念”。各地“合理负担”、“公平负担”，“应一律着手改为真正的累进原则的征收法，而且每年只准征收一次(可以分两季交纳)”。估计财富时“只有真正能够生利的，才可以估计进去”[1]129-130。1945年7月10日，冀热辽区地委要求完成本年度公粮征收，负担量每1标准亩(平均产小米80斤)征小米7.5斤。征收过程中应注意平衡各种关系，如清查土地与未清查土地地区的平衡，即“经过清查与发动群众的地区，地亩较实，未发动群众与查黑地的地区，一般黑地比地亩账多一倍至二倍，布置时应照顾”。再如“一面村与两面村因变动性大，比较稳定的一面村负担一般的人力负担及贴价重，故负担量可以一样，只是在敌伪抢掠特别重的村，可以适当照顾”。征收原则首先应“掌握实物原则，基本区全部征粮柴以减少运粮困难，产布区多征棉布，只在边缘区无法征运实物者，才征收货币”。其次，“按负担面全人口百分之八十，在征收中调研各阶层的反映与负担情形”[1]804。

三、贸易和商业税

关税和商业税在边区商业活动中起着至关重要的作用。

(一)关税

边区出入口税，亦即关税，是对外贸易统制政策的有效工具。

1938年1月，晋察冀边区军政民代表大会财政问题决议案提出：“本保护贸易，便利战时经济建设之原则，普遍设立边境临时关卡。对必需品输入，特产输出，一律免税；对必需品输出、非必需品输入，得以重税”；“征收特种消费税；对于奢侈品、娱乐品等，以最高税率征税”[3]76-77。1938年7月28日，四分区特委在抗战一周年工作总结中称：政权恢复后，“开始征收正常国税烟酒税，及出口税，棉花山货非必需品的入口税。其他的捐杂税大部无形取消”[8]124。1940年4月1日，北方局指示：“以货物之是否必需来确定征税的比例(由百分之五至百分之四十五)。对于非必需品、奢侈品应征重税，做到根绝。根据地内非必需品出口，只征收低税，便利输出”[3]327；“必需品输入根据地，应做到只纳一次税，取消各自设立厘金关卡的办法，逐渐做到必要货物在我军行动地区内往来缴纳一次进口税外，即可通行各地。但运往友军地区出售者不在此例”[3]329。1940年5月颁布的晋察冀边区征收本产货物出境税暂行条例规定：“凡边区出产之物品如不起资敌作用并能吸收食粮现款而有利于抗战者，均准出境”。出境税按量征收[4]246。如净花每百斤征税30元，绵羊皮每百张5元，羊毛每百斤5元，上等白胎羔皮每张1元5角，烟叶每百斤8元，花生每百斤3元，等[4]248。1940年9月25日，彭德怀在北方局高级干部会议上指出：出入口税率的原则是：“出入口货物，对我利大，对敌利小，仅征轻微之税或免税；对敌我均有利，斟酌需要之缓急，课以轻重之税；对敌利大，对我利小，课以重税百分之五十至百分之百，直至禁止入口。”[1]3301941年6月14日，北方分局指示冀热察工作，要求平北税收，“应以过境税为主，切实加以整理，规定低于敌区的税则，鼓励由我区过境”[2]511。1944年7月，杨尚昆撰文提出：“征收出入口税，各个根据地内，税收要统一，取消厘金关卡。在根据地内必须做到只上一次税，即可通行无阻。”[1]129

1941年2月1日颁布的晋察冀边区出入口税暂行税则规定：粮食、布匹、棉花、牛马驴骡、花生、动植物油等禁止出口。花椒、核桃、杏仁、本羔皮、药材、野兽皮等，出口税率10%。猪毛、猪鬃、黑羊皮、烟叶烟茎15%，猪、公鸡、公鸭、公羊、鸡鸭蛋、蜂蜜税率30%。日货及各种卷烟、水旱烟丝、瓶装烧酒、糕点、首饰化妆品、玩具、成衣、迷信品、丝织物、麻织物等禁止进口。羊绒、扣子、手套、洋袜、背心、钉子等进口征税20%，钟表、手电筒、海带、贝干、糖类、茶叶、肥皂等30%，梳、伞、扇子、棉毛织物50%。出入口税均按价征收。出口税于货物出口地点征收，入口税于入口地点征收，均只征一次。入口货物纳税后可在边区境内自由运销[4]251-253。这一法令的颁布标志着边区关税实现了正规化。

各行政区根据自身地方条件执行关税制度，并制订相关法令。1941年10月1日颁布的冀中区出入口税税则宣布：粮食、棉花、骡、马、驴等禁止出口。线绳、腿带、蜂蜜、植物油、鸡鸭蛋、芦苇席、红枣等按成本征税，税率5%；木料、薏米、白麻、纸等税率10%；肥猪、猪鬃、公鸡、公羊、芋叶、黑白羊毛等税率15%；军火、电话材料、电料、铜、铁、印刷材料、文具、煤油、汽油、中西药品、粮食、石膏等，免税进口。新姜、碱面、染料依成本征税，税率5%；牙刷、牙膏税率10%，洋线、扣子、钟表、手电筒、海带、贝干、大料20%，纸张、日光皂25%，茶叶、梳篦、香皂、糖类50%。出口税“于货物出口地点征收之，均只征一次”。入口货物纳税后，“在冀中区境内，可自由运销，如须分运时，则依照其他地区之税则办理。而其他税则不同之税区分区至本区时，亦须依照本税则办理之，其已交之税证为有效，不足之数补交，不以漏税论”[5]513-515。

(二)商业性税收

营业税、烟酒税和契税，作为边区税收体系中的商业性税收，为调节边区商业活动发挥着重要的经济杠杆作用。边区经济管理部门重视商业性税收的征收工作。如1945年8月20日，冀中区党委指示：“在财政工作上不能专在农业税收上打圈子，同时亦应重视工商税的收入。”[7]493

营业税是对商业经营活动征收的税种。1938年7月28日，四分区特委在抗战一周年工作总结中称：政权恢复后，平山县贸易局开征救国捐，“由私人的资本集聚，组织，政权任命局长监督管理，在其利润中抽出10%为救国捐”[8]125。这种捐税性质即属于营业税范围。1939年9月颁布的晋察冀边区营业税条例，标志着边区营业税的正规化。条例规定：计税标准，“凡以营业总收额，为课税标准者，其营业总收入额年计不满一千元者免税，以资本额为课税标准者，其营业资本额不满五百元者免税”。计算方法，“营业收入之计算，以每月营业收入总额为标准，资本额之计算，以前届结账后总额为标准”[4]221。1945年2月，晋察冀边区行政委员会改订工商业税率：工商业收入折米10市斗以内者，征税3%，10至20市斗5%，直至300至500市斗征25%，500市斗以上30%[4]532。

边区营业税发挥着调节边区商业活动的作用。如1945年5月21日，晋察冀边区行政委员会规定：“今年部队机关所经营的商业，其纳税额不超过其纯收入百分之十，但公私合营之商业，仍按税则规定以私营商业征税”；“为奖励部队机关生产资金向工厂作坊转移，因此部队所经营之工厂作坊一律免税。但烟厂应以商业论”[4]538。

烟酒税，其性质属于营业税范畴。边区创建时期即实现了烟酒税征收的正规化。1939年9月颁布的晋察冀边区烟酒税条例规定：水烟按斤征税，皮烟丝2角。陕甘棉烟8分，清化水烟1角6分，本地水烟1角4分。旱烟丝每斤5分。烧酒每斤5分，绍兴酒2角，黄酒柿酒每斤4分。洋酒从值征50%[4]216。1939年9月颁布的晋察冀边区行政委员会烟酒牌照税条例，进一步规定营业牌照分烟类、酒类、洋酒类三种，一年分四季换领。烟类分整卖、零卖两种。整卖分三级：卷烟厂商之分公司及特约经理分销处，每季纳税银100元，趸批买卖之烟草行40元，批发店20元；零卖分五级：专营店每季纳税银12元，大部兼营8元，兼售4元，设摊零卖2元，负贩零售5角。酒类营业牌照分整卖、零卖两种。整卖分三级：年批发满24万市斤以上者，每季纳税银32元，12至24万市斤24元，2万4千至12万市斤8元，兼营4元，摊售2元，负贩5角。洋酒类营业牌照，整卖分两级：各机制酒厂、进口商酒厂分公司及国营，每季纳税银50元，代理及批发店15元。零售分两级：酒楼、旅馆、酒吧每季纳税银10元，零售店5元[4]218-219。

契税，即田房契税，是边区对田地和房屋交易过程征税的税种。1941年3月，晋察冀边区行政委员会指示：田房契税是“田房所有权或使用收益权的公证契约，是一种公证”。红契“是合法的契”，税契“是取得所有权或使用收益权的合法保证”。因此，“田房契税是一种合理的直接税，它同统一累进税的性质不同，也不相违背，前者是一种财产与所得的税，后者是一种取得所有权或使用收益权的税”。田房契税对边区经济生活意义重大。“税契是保护田房所有权、买卖自由权的一种行政措施，它对于活跃田房买卖自由权，有着很大的关系。”[4]263-2651941年3月颁布的晋察冀边区买典田房契税暂行章程规定：“买契按田房买价百分之六，典契按田房典价百分之三征税。”买典田房，须先立草契，“由新旧业主协同中间人到本产所在地村公所，由村长副召集产邻共同审查”。成契后，“买主典主于两月内报请县政府税契”。立契“以一家一契为原则”。先典后买者，“准以原纳典契税额抵纳买契税，不足之数，照实补足，但以买契属于一人者为限”[4]267-268。边区契税实现了正规化，也是减租减息斗争后边区土地和财产关系变动的客观反映。

四、结 语

综上所述，统一累进税是晋察冀边区主要税种，代表着正规化和科学化税收的行政方向，是边区税收制度建设的最主要成就，正规化与科学化本来就是有机统一的整体。在统累税正规化过程中，边区领导层在法令颁布和修正之前，做了大量的调查研究工作，在吸纳各地区、各方面意见的基础上，科学规划统累税征收的原则和相关细节。在法令颁布后，又不断结合法令贯彻实施的实际，进一步指导各地的实践，这一切本身就蕴含着实事求是的科学精神。随着统累税在全边区范围内深入推广，各地根据地方实际对边区统累税政策的变通和修正，本身就是统累税科学化的体现。尽管边区税收以统一累进税作为施政方向，但是合理负担作为统累税的过渡性形式，始终在边区经济生活中发挥着不可忽视的作用，甚至在部分地区一直作为主要税种存在。所得税也属于统累税的过渡性形式之一。田赋和公粮，作为农业税税种，其征收原则和办法与累进税和合理负担类似，与统一累进税和合理负担长期并行。边区出入口税，亦即关税，作为对外贸易统制政策的有效工具，在边区经济生活中发挥着重要作用。营业税、烟酒税和契税，作为边区税收体系中的商业性税收，为调节边区商业活动发挥着重要的经济杠杆作用。