“新规制”前后碳会计的确认与计量

●蒙雅琦 何 琳 杨 林 田 永

一、碳会计确认与计量与法规体系

碳排放权，是政府部门依据碳排放权市场机制，发放给排放微观主体排放温室气体的一种新兴产权。具体来讲，是指排放微观主体，如企、事业单位，依法依规取得的向大气环境排放大量温室化碳气体的一项权利。政府以有偿或无偿的形式，按年度发放给微观排放主体的碳排放许可证，以配额形式呈现，许可配额明确规定：根据企业每年分配得到的碳排放配额，企业可以直接用于二氧化碳排放和履约，也可以在碳排放权市场交易，从而产生碳金融。

碳会计，是碳排放权会计的简称，以碳交易法规为依据，以碳排放权配额、核证减排量及其等值货币为计量单位，基于企业履行低碳、减碳等强制或自愿节能减排社会责任，进行财务会计计量、核算、确认、账务处理、财务报告、信息披露的一门新兴和绿色会计科学，属于环境会计的一个分支。

碳会计的处理问题，最早初现于我国依据《京都议定书》清洁发展机制（CDM），向国际碳排放权交易市场提供核证减排量（CER）时，产生的企业碳排放权确认与计量。直到2013 年6 月18 日深圳排放权交易所的率先上线交易，碳会计的确认与计量，才逐步成为国内碳排放企业和会计业界关注的一大焦点。对由碳排放引发的碳交易及其会计处理更是存在不同的确认和计量方法，主要表现在《关于碳排放权交易的会计处理暂行规定》征求意见以前，征求意见之中和正式出台以后。自2011 年起，我国相继批准设立深圳市、广东省、北京市、上海市、天津市、重庆市、湖北省、福建省等8 个试点省市的试点碳排放权交易市场和四川联合环境交易所这个“非试点地区”的自愿碳排放权交易市场。2013 年6 月至2016 年12 月，这9 家碳市场先后开始线上交易。在此期间，《碳排放权交易管理暂行办法》（以下简称“暂行办法”）2014 年12 月10 日颁布，《碳排放权交易试点相关会计处理暂行规定(征求意见稿)》（以下简称“征求意见稿”）2016 年9 月23 日公布，《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称“暂行规定”或“新规制”)2019 年12 月16 日正式发布，2020 年1月1 日正式生效，标志着我国碳会计确认与计量新规制的正式出台，搭建了我国碳会计确认与计量的法规体系。

二、碳会计确认与计量的欧美经验和我国探究

碳会计确认与计量作为环境会计的一个重要组成部分，源于美国排污权会计业务处理，逐步在长期开展有关二氧化硫大气排放排污权资产交易会计业务的过程中而形成。20 世纪末美国在首次提出了大气排污权资产交易业务会计这一基本概念，美国联邦能源管制委员会(FERC)正式发布了统一的配额账户财务体系管理文件，其中就包括了基于财务成本的政府净额账户处理模式方法：各级政府无偿使用配额账户无需进行会计资料确认及财务报表内信息披露，主要原因在于其用户获得配额过程不一定需要用户支付任何运营成本；“配额存货”与“配额抵销”中分别设有计入用户购买的实际配额及排放价格；在排污权市场中用户可以直接进行任何配额排放交易，配额数量不足时则需要进行购买，实际配额排放的数量与约定到期日或履约时间的配额价格相等时不必进行记账。通过这里内容可以明显看出， 美国联邦能源管制委员会（FERC）认为一个企业家在进行控制污染物排放之前首先必须要明确拥有污染物排放控制权，其控制成本可以被视为一个企业的日常经营运行成本之一。但如果排放利用成本没有及时得到全面准确反映，企业经营利润申报表可能会因摊销市价核算计量、摊销负债资产端与排放成本核算摊销市价计量负债资产端的成本失衡，而产生出现不对称性的问题。会计信息的发布一致性也可能会因无偿收入配额部分的信息，不列报而受到较大影响。这使工作人员对我国企业管理实践的生物多样性问题有了更为深刻的合理认识，不再将单一排放权下的配额资产视为大量存货而是一种仍然具有公允使用价值的大量无形资产。

欧洲碳排放权交易体系(europeanunionemissiontradingscheme，eu-ets) 是目前世界上最大的全球性碳排放权国际交易市场，为推动全球控制和减少各国碳排放量做出了巨大的努力和贡献。欧洲国际会计准则体系理事会发布的关于碳排污权的处理成本计算办法，提出一种以公允的价值对配额和资产的购买成本作为碳排放权的初始成本入账，政府应在补助的范围中纳入公允的价值与配额零资产购买成本之间的差额，并且按照公允的价值在企业破产或发生实际碳排放时对其负债端资产进行公允价值计量及其后续的调整，资产端根据需要定期进行公允减值测试，政府补助中公允价值计入的零成本差额在其后续的递延中被摊销。欧洲碳排放权交易的会计成本处理中充分运用公允价值的计量原则是理事会的会计准则核心思想。

我国学者们对如何确认碳排放权有不同的看法。张鹏（2010）主张，碳排放权应该以存货确认，按历史成本计量，以后期间比较成本和可变现净值，采用低者计量；何洪峰、刘桂春（2010）也表示同意以成本记账，并提出确认无形资产的碳排放权，在每一会计期间，应按实际排放量占企业所有碳信用额的比例摊销，并将各期摊销金额计入当期损益；闫华红（2016）等学者则提出设立“碳排放权”和“应付碳排放权”两个新科目；王艳、李亚培（2008）主张应该将碳排放权视为金融资产，因为碳排放权有交易市场，企业仍可以根据自身市场需求按照公允市场价值，分别议购，高价出售，如果该企业碳排放权不是投资交易性质的金融资产或以高价出售的非金融资产等其他金融资产，那么企业应首先适用公允市场价值进行计量。在证券持有期间，其个人账面资产价值根据公允资产价值价格变动损益进行一定调整，同时将价值变动损益数额全部计入公允资产价值变动损益。综上所述，碳排放权应单独设为“碳排放权资产”科目。碳排放和产权问题可以作为一个新兴的国际会计理论研究专业领域，我国对其各专业方面的会计研究都仍然处于刚开始的起步阶段，我们不能只单纯研究会计理论，还应适当加强联系我国实际，做到二者的有机联合。

三、“征求意见稿”与试点碳市场关于碳会计确认与计量的规制对比

我国碳会计确认与计量，从深圳排放权交易所对碳排放权进行线上市场化交易到2020 年6 月七年来，历经三个阶段，即市场平台规制阶段，“征求意见稿”规制阶段，“暂行规定”阶段，其中，市场平台仅选取深圳、广东、北京三个试点碳市场的交易平台- 深圳排放权交易所、广东碳排放权交易所、北京环境交易所（详见表1）。

表1 三大市场与财政部的碳会计规定对比

根据表1 的规制情况，在交易平台阶段，深圳、广东、北京试点碳市场交易平台的碳会计确认与计量规制，既大致相同，又各具特点。各个碳排放微观主体，在这一期间，基本遵循属地原则，执行交易平台规制。

在“征求意见稿”公布以后，各个企业可以自由选择规制，既可以执行交易平台规制，也可以选择“征求意见稿”规制。大部分企业仍旧沿用交易平台规制；也有一些企业，基于企业以盈利为目的的，会选择对自身更具低成本、高收益的规制，即：如果交易平台规制对自身成本更低就采用交易平台规制，如果“征求意见稿”规制收益更高就变更为“征求意见稿”规制。

2020 年1 月1 日起，所有企业无一例外地采用“暂行规定”规制，因为法规使然：免费取得的、实际排放的和在资产负债表里，都不对碳排放权进行会计处理；拍卖取得的有偿碳排放权，确认为碳排放权资产；通过碳市场交易取得碳排放权，若卖出，则减少碳资产，将交易额计入营业外收入，若买进，则增加碳资产，将交易额计入营业外支出；强制减排微观主体期末履约时，结转无形资产，结转差额计入营业外收入或支出。