会计电算化环境下会计舞弊行为及对策研究——以JA 公司为例

姚 倩

（湖南广播电视大学，湖南 长沙,410004）

一、引言

近年来，资本市场不断发展和完善，在此过程中，相关利益的驱动导致会计舞弊事件频繁发生，并伴随着市场的发展不断扩大规模。从市场角度来看，会计舞弊以虚假的财务信息掩盖企业真实的财务情况，会影响投资人的理性投资，扰乱正常的资源配资，打破规范交易的市场准则，使投资人、债权人和行业竞争者都蒙受损失。从社会角度而言，会计舞弊的存在造成群众质疑企业诚信。同时会造成政府税收大量流失，并增加政府审计工作的难度和强度，造成资源浪费[1]。信息化背景下的会计舞弊行为更加隐蔽与复杂，因此研究信息化背景下会计舞弊对于规范会计从业人员行为，建设健康的经济秩序，以及促进政府规范监管都具有重要的意义[2]。

二、相关理论基础

（一）会计电算化的基本概念

传统的财务会计基本上是管理、操作、核算、综合、连续、系统地对企业的资金流动进行核算和监督，确保企业的经济效益，并向有关部门披露必要的会计信息。然而，计算机的普及逐渐改变了办公手段。以计算机为主体，用计算机会计软件代替传统的手工工作流程，构建了企业会计信息系统和数据库[3]。显然，从社会发展的角度来看，会计电算化已经成为财务会计改革和企业发展的需要，其趋势是不可逆转的。

（二）会计舞弊的内涵

目前学术界对会计舞弊没有明确的定义。严浩东认为会计舞弊是一种非法的经济行为，它以欺骗手段故意歪曲财务事实，以获取不正当利益[4]。侯芬珍认为，会计舞弊是指企业为了达到一定的主观目的，利用非法的会计方法或其他非法手段产生和发布虚假会计信息的行为。本文在前人文献的基础上，将会计舞弊的内涵界定为:经营者和会计人员有计划和有针对性地违背真实性原则导致会计信息失真，以此获得不正当利益的行为[5]。

三、会计电算化环境下会计舞弊的动因分析——以JA 公司为例

（一）JA 公司应收账款周转问题严重

JA 公司成立于2008 年，从JA 公司的上市情况来看，其面临应收账款周转缓慢，难以收回的问题。在2018 年JA 公司首次拒绝上市时，应收账款占营业收入的34%，到2018 年，应收账款占营业收入的100%以上，应收账款周转期也从2018 年的104 天逐渐增加到2018 年的257 天。退钱问题的日益严重，使得JA 公司出现了财务舞弊，并寻求上市以解决企业资金缺失问题。

恢复JA 公司会计舞弊数据后，2013-2018 年应收账款总资产占比分别为21.24%；31.63%；34.28%；47.38%；38.22%；41.83%。2013 年至2018年，应收账款占总资产的比例从21.24%攀升至最高47.38%。2017 年应收账款占总资产比例回落至38.22%，2018 年继续上升至40%以上。

图1 是JA 公司与其竞争对手XDF 和FKY 的应收账款对比。从图中可以看出，自2015 年以来，JA 公司应收账款数据指标占比远高于行业水平。2016 年，该指数甚至高于FKY 和XDF。可见，应收账款占资产的比例是JA 公司资产结构的比例不健康，行业竞争力处于弱势地位。

图1 JA、XDF、FKY 应收账款占总资产比例对比图

（二）JA 公司高管工资偏低

JA 公司的高管工资普遍低于市场平均水平。2017 年公司10 名高管的平均工资水平也仅人均10.16 万元。2018 年高管人均平均工资为11.27 万元。拥有股权的JA 公司高管在上市后谋求高额的薪酬和通过隧道效应促使JA 公司造假愈演愈烈。

表1 JA 教育公司2017-2018 年高管薪资情况

JA 上市后，高管们纷纷减持。2018 年3 月，JA公司董事减持13.5 万股，实现利润356 万元;总会计师于2018 年2 月减持24.7 万股，实现利润269万元。随后在3 月份，总会计师亲属减持24.7 万股，实现利润374 万元。JA 公司监事减持49.4 万股，套现790 万元。监事减持20.9 万股，套现334万元。

图2 JA 公司2018 年高管及亲属减持金额

四、会计舞弊手段分析——以JA 公司为例

（一）粉饰经营业绩及财务状况的手段

1.少计提坏账准备，虚增利润

为了达到虚增利润的目的，JA 公司通过减少坏账拨备的方式虚增利润，美化财务报表。截至2016 年12 月31 日，公司坏账拨备659 万元;截至2017 年12 月31 日，坏账准备726 万元；截至2018 年6 月30 日，坏账准备减少313 万元。同期净利润分别增长11.75%；11.71%；13.71%（表2）。

2.虚增收入

通知存款是银行与未规定存期的企业之间的一种存款业务，但提取日期必须事先与银行约定。根据存款人的提前通知期限分为两种，一种是一天通知存款，另一种是七天通知存款。通知存款的利率比活期存款的利率要高得多。现行七天通知存款年利率为1.35%（商业银行间的具体差额）。公司只需提前7 天通知银行存款计划，就能获得比活期存款高得多的利息收入。存款利率明显低于七天通知存款利率，可视为异常。如果存款利率不正常，就有舞弊嫌疑。除非有特殊原因，否则账面资本很可能与实际银行存款不符。存款利润产生的根本原因是虚假收入，然后是虚假利润。尽管证监会的处罚公告没有指出JA 公司夸大收入，根据公司2014-2018 年年报提取的数据，2014-2018 年平均存款利率在0.34%-0.69%之间，远低于七天通知存款年利率1.35%（表2）。

表2 JA 公司2014-2018 年报摘录

（二）粉饰现金流量的手段

1.虚构职工贷款，掩盖控股股东和其他关联方占用资金

2018 年，在JA 公司现场执行其他应收款的审计程序时，发现年初和年底有大量自然人欠款。公司提供了员工名册和公司与这些人员之间的调动记录，证明这些大额欠款是公司销售人员的储备资金。然而，在审计报告发布之前，JA 公司的相关人员重新向董事长解释了这些巨额欠款的原因。会计师事务所无法进一步执行审计程序，核实欠款的使用情况和具体金额。审计公司向JA 公司出具了非标准意见审计报告。此外，创业板还指出，JA 公司在2018 年年报中披露了JA 公司占用该公司资金的情况，与该公司此前公布的《2014 年度控股股东及其他关联方资金汇总表》背道而驰。

2.通过外部借款来实现应收账款的收回

会计报告期内，JA 公司通过外部借款夸大了公司的账面现金，并在本财年后退还了借款，实现了资金闭环。

一方面，JA 公司的具体操作是在收到现金提取业务时撤销支付方，在收款人处填写JA 公司，并在付款人处填写客户名称。通过这种方式，JA 公司的付款被隐藏为客户向JA 公司支付的应收账款。另一种方式是让第三方借款人向JA 的客户开具银行汇票。JA 公司的客户将认可转让给JA。银行汇票的外部借款虚构地收回了应收款项。

3.JA 公司虚构银行单据来实现应收账款的收回使用外部借款的成本很高。JA 公司已经开始承担风险，并自行制作银行收款凭证，实现账款的回收。

五、防范会计舞弊的建议——以JA 公司为例

（一）完善公司治理结构

JA 公司财务造假的一个重要原因是董事长和总经理由一人担任，权力过于集中。从JA 公司的组织结构来看，从理论上出发，公司应该具有完善制衡的功能，但在实际操作中，它并没有发挥应有的作用。作为内部控制环境的重要组成部分，组织结构的有效性可以使权力和责任的分配合理化[6]。公司的目标是实现股东权益的最大化，它应该代表所有股东的利益，而不是单个大股东的利益，但是如果内部控制制度是形式的话，它可能会成为一个大股东控制的公司。由于股权结构的不合理，一些公司的控股股东拥有绝对的话语权，这对公司的发展构成了潜在的威胁，容易滋生腐败，增加了会计舞弊的可能性[7]。由此可见，要避免这种风险，就必须理顺股权结构，规范公司治理。各职能部门在日常业务活动中应明确自己的工作职责，严格按照控制体系的内容，形成有效的制衡，使日常事务的确定是在决策、执行、监督与平衡的条件下进行的，而不是绝对的领导直接控制[8]。

充分发挥监管部门的作用,必须首先明确监事会的地位，加强其独立性和客观性，真正行使自己的权利和义务，发挥监事会的监督作用。建立监督员激励机制，监事会成员应有补偿制度[9]。因此，只有明确监督主体的地位，使其具有权威性，监督主体才能发挥应有的作用。而这正是JA 公司所缺失的。

（二）完善绩效评价体系与管理层薪酬制度

由于企业的所有权和控制权是分离的，当企业所有者对企业管理者的绩效进行考核时，通常是根据企业的财务指标进行考核[10]。由于财务指标决定了自身的利益，为了获得较高的回报，管理层可能会为了提高业绩而提供虚假的财务信息，伪造优异的业绩。为了改变这种弊端，在JA 公司制定绩效考核和管理薪酬制度时，不仅要考虑短期激励，还要建立多样化的激励机制，将短期利润与企业的长期发展战略相结合，建立绩效考核的基础[11]。在长期激励中，可以使用股票期权，使管理者在衡量自身利益时不仅能够关注眼前利益，而且能够将长期价值实现的过程与自身结合起来，从而消除舞弊动机[12]。

（三）加强外部各方监管

仅仅依靠企业内部的监督是不足以遏制会计舞弊的趋势的。政府监督的作用远远强于内部监督，是维护市场秩序的重要保障。政府规制一般从行政和法律两方面入手。从行政上看，我国的监管手段主要有罚款、强制停牌和退市。这些惩罚并不能治愈症状，所以有必要加大惩罚力度，让他们在比较违法行为的成本和舞弊的预期收益时，能够认识到违法行为的高成本，减少企业预期收益时的会计舞弊动机[13]。在法律上，目前的《公司法》《证券法》和《注册会计师法》对企业的行为进行了限制。在金融诈骗频发的情况下，应结合这一现象完善相关法律法规[14]。特别是要加大惩罚力度，加大打击舞弊的力度。第二，建立政府监管行动的社会评价和责任约束机制。企业成功上市不仅有利于企业自身，也有利于地方政府的绩效。因此，必须实施政府监督。有必要认识到，通过金融诈骗上市是违法的，政策支持是绝对不可能的。最后，中小股东在公司监管中也不应该成为一股被忽视的力量[15]。他们必须提高捍卫自己的权利的认识，并采取民事诉讼来保护自己免受会计舞弊侵害，从而严厉打击会计舞弊。

（四）加强注册会计师职业精神

在对JA 公司虚报资产和收入的审计过程中，会计师事务所没有执行相应的审计程序，也没有发现JA 公司存在存款舞弊的事实。本次审计项目中，由于被审计单位是银行的关联方，在对银行存款进行审计时应合理质疑。该会计师事务所没有对JA 账户上的大额应收账款进行实地走访确认，甚至与原会计师事务所的沟通稿也是由会计师事务所捏造的，这种行为完全违背了注册会计师的诚信和客观精神。最后，对JA 公司出具了标准的不合格审计报告。以上行为说明注册会计师没有尊重其职业道德。审计应该是识别会计舞弊的一种方式，而不是导致会计舞弊的一个因素。首先，注册会计师应提高业务能力，不断学习，丰富审计经验，以应对日益复杂的会计舞弊行为。其次，注册会计师应始终坚持职业道德，保持独立性。对金融诈骗行为人的行为应该坚决揭露，而不是混淆视听。要做到这两点，既要培养注册会计师的职业道德和业务能力，又要对注册会计师的行为进行监督[16]。对于涉及被审计单位会计舞弊行为的注册会计师，中国证监会和注册会计师协会应当加大处罚力度，对情节严重者要吊销其执业资格证书。

六、结语

近年来，在现代科学技术的推动下，各行业的发展对会计电算化的要求不断提高，会计电算化也逐渐向管理、会计、决策一体化发展，为提高会计工作的有效性提供了一条便捷的途径。可见，会计电算化对促进会计职能转变，提高企业经济效益具有积极的作用。然而，由于网络的开放性和资源共享等因素，以致难以及时有效地发现会计舞弊行为，给企业会计工作带来了严峻挑战。本文分析了JA 公司会计舞弊的基本情况，提出了防范会计舞弊的几点建议，应以公司自律为基石，政府监管为中心，外部中介监管为桥梁，投资者监管为基础强力防范会计电算化环境下的会计舞弊行为。