财政直付资金有关会计核算问题的分析

马东艳

（绥德县国库集中支付中心 陕西绥德 718000）

财政支付包括财政直付和授权支付，财政直付是预算单位将外部转帐信息输入核算机，然后财务部门确认其正确无误后，通过银行将付款财政直付给供应商。授权付款是通常所说的零余额付款，预算单位将外部转帐信息输入核算机，在验证后打印付款凭证，然后将其发送到预算单位帐户银行以进行外部转帐。在实施财政直付方面，过去对金融资金的改革主要包括在预算单位中创建几个帐户以分散进行拨付，这有助于提高预算分配运作的效率，增加资金收支的透明度，并解决资金的截留和挪用问题。财政直付的会计在各种政府机构的资金管理活动的预测，决策，监控和分析中起着至关重要的作用。随着财务部门越来越多地监管资金，财政直付资金份额越来越大。财政直付会计核算的科学性和合理性将直接影响预算单位会计信息的质量，并确保资金的安全和及时使用。但财政直付资金也出现越来越多的问题，尤其是在会计核算方面。

财政直付的程序和会计核算

预算单位根据财务部门批准的预算指标提交资金使用计划的申请，批复后在资金使用计划额度内申请付款，代理行将遵循说明将资金从国库单一账户付款给供应商。由于行政事业单位会计核算通常使用收付实现制，因此当财务部门执行机构委托代理银行提交财政直付交易时，预算单位仅根据原始凭证入账。会计记录包括：（1）借：资产或支出等；（1）贷：收入等。在年底，应根据当年财政直付资金按权责发生制核算由国库支付结余，在会计记录中：（1）借：财政应返还额度；（2）贷：收入类科目等。在下一年恢复配额后，当发生实际支出时，应使用会计方法来抵消返还额度。会计记录包括：（1）借：资产或支出科目等；（2）贷：财政应返还额度。

问题：从以上会计核算方法可以看出：由于收付实现制的局限性，未在批准使用计划做账务核算，会计核算无法反映预算申请流程，成功申请可用资金计划将不会反映在账务中，因此账务核算并不详尽。预算单位的帐目无法反映所资金计划与实际数额之间的差额。如果预算单位的实际财政直付与部门的申请计划之间存在差异，则该金额将不会反映在部门帐户中。在这种情况下，这将增加核对预算单位账户与中央财政部门财政直付会计核算的复杂性。在同一财政直付程序下采用的会计核算不一致，支付采用收付实现制，年终采用权责发生制，违反了会计一致性原则。

改善建议：建议在核准资金计划时确认收入，财政返还额度应理解为从国库集中支付的行政单位的应收资金额度，通常用于核算年底的财政余额。有两个二级科目：财政直付和授权支付。财政盈余资金在使用预算单位的财政直付时，用“财政应还返额度——财政直付”核算。由于预算单位可以在资金批准的计划配额内任意使用资金，因此计划配额在一定程度上构成了预算单位的收入。根据内容比形式重要的原则，此时应确认收入，即，应在核准资金计划时的同时进行会计核算。借方根据财务部门的批准使用计划核算预算单位金额，贷方根据实际付款或计划金额减少核算金额。然后，在年底时，无需考虑已发布计划的金额与实际支出之间的差额。如果在此期间发生财务收回或差错，则可以冲销或更正。

“财政应还返额度——财政直付”核算起点

问题：“财政应还返额度——财政直付”核算起点尚不清楚，缺乏日常会计并破坏了连续性原则。财政直付年终仅确认一次财政应返还额度会计核算方法，即年末确认基于当年财政直付资金的单位预算指数与财政直付的实际支出(未付)之间的差额，借记“财政应返还额度——财政直付”科目，贷记“财政拨款收入”科目。但是，一年中日常使用配额及其财政直付(已支付和已使用的配额)并未得到确认或核算，而是直接从相应的支出项目中扣除，并记录在拨款收入科目中。可以看出，尽管财政部门使用财政直付资金，但资产尚未得到确认；由于疏忽而未如实反映会计核算主体的合法权利；财务应返还额度的会计核算不完整，并且未连续核算日常发生额，没有形成时间序列的明确过程。

改善建议：完善会计核算起点，充分反映“财政应还返额度——财政直付”日常财务情况。财政应返还额度是预算单位应收款的合法权利。应收账款和预付款是指政府实体在业务活动过程中形成的各项债权，包括财政应返还额度、应收账款和其他应收款。《行政单位财务条例》规定：资产是指行政单位拥有或使用的可以用货币计量的经济资源；流动资产包括资金、银行存款和零余额帐户额度、应收帐款和临时付款，存货等；行政单位会计制度(征求意见稿)表示所谓所有权，是指行政单位对经济资源的合法所有权。使用财政直付方法时，尽管简化了与预算单位的资金关系，分配资金直接从国库账户支付给服务单位(卖方)，并且没有经过预算单位帐户，但是财政直付的资金的所有权和使用权仍然保留，维持会计核算的权限基本上没有改变，仍然是预算单位的合法资产。财政直付方式只是对主要付款方式的更改，与预算单位的主体相比，其本质仅用于代理付款，并且无法替换预算单位资产的所有权。因此，作为预算单位，即会计核算的主体，财政应返还额度相关的不可忽略和简化。财政应返还额度是预算单位根据批准的预算获得的财政资金，预算单位申请批准付款项目时，必须确认会计核算起点，参阅库存资金、银行存款和零余额账户日常收取和支付的一惯性原则，连续会计核算和真实反映，以及在年底形成借方余额。

同收同支的收支核算

问题：同收同支的收支核算没有资产基础记录，这违反了客观性原则。使用财政直付时，预算拨款收入的主要核算依据是授权的代理银行发送的原始凭证。出现的会计核算问题是：会计主体产生收入，但没有收到合法资产，但是产生了支出；收入和支出同收同支不平衡，核算收入和支出的企业没有资产收付基础，没有来源，没有客观性。

改善建议：先收入，再支出。收入和支出的核算应基于财政应返还额度。由于财政直付结算的前提条件，资金的核算方法从直接向实体的付款方式更改为对财政直付结算，并且将拨款方式更改为基于单位支出的总和。预算单位根据发票、协议、文件和其他材料填写部门预算申请表。使用财政直付时，主观记录单位收入和支出的时间集中在同一时间，对于预算单位而言，其资产收入和支出仍然是客观存在的，是一项无法简化的实际经济业务，需要根据事实进行核算。因此，在根据财务部门批准的凭单和申请指标核算收入时，借记“财政应返还额度”科目，贷记“财政拨款收入”科目；根据相应的凭证支出核算时，借记“基本支出”或其它科目，贷记“财政应返还额度”科目。

权责发生制和收付实现制核算基础

问题：支付采用收付实现制，年终采用权责发生制，违反了会计一致性原则。权责发生制通常用于记录行政单位的资产、负债和净资产，收付实现制通常用于记录收支。在单位会计的实践中，当资产出售以权责发生制确认时，相关的收入或支出将不可避免地以权责发生制为基础，收入和支出不能用收付实现制分开确认；相反，收入或支出在收付实现制中确认，必须同时确认资产，不能联系到权责发生制。

改善建议：财政直付的应使用权责发生制。当期实现的所有收入和支出以及已经发生的支出，无论是否收到付款，均应视为当期收入和支出；与当期无关的所有收入和支出，即使在当期收付也是如此。收付实现制原则是根据资金的收支确认收入的实现和支出的发生，收支过渡期与资金收支的出现直接相关。在财政直付的情况下，财政拨款不会通过预算单位的银行帐户，因此不符合收付实现制的适用条件，因此，流动资产的权利按权责发生制确认。

在传统预算单位的管理系统框架内，单位的财务人员充分参与会计工作，不仅可以支付账单，还可以管理财务，并积极发挥其主动性。引入国库集中支付系统后，资金从实体银行帐户中消失了，但是可以看到每个预算单位的预算指数，这严重影响了会计核算信息。因此，有必要充分科学地调动各预算单位负责人和财务核算的积极性，相互学习国库集中支付程序的核算方法，并合理科学地利用会计科目，提高财政直付资金的会计核算效率。