新债务重组准则若干变化、影响及建议

鲁 立

2019 年5 月财政部发文对《企业会计准则第12号——债务重组》（下称新债务重组准则）进行了修订，新准则自2019年6月17日起开始生效。新债务重组准则在债务重组定义、适用范围、债权人在债务重组中的会计处理、债务人在债务重组中的会计处理、披露及债务重组损益列报都进行了相关修订，修订的内容较多，实务操作中也存在较多困惑。但执行1 年以来，一直未颁布对应的指南。本文就新准则执行中的若干问题进行讨论并提出建议。

一、债务重组中所受让非金融资产初始确认时的新计量原则变化、影响及建议

新债务重组准则修订内容中变化最大一点，就是对于债务重组中的债权人所受让资产计量模式由原准则中的“出售交易模式”，改为“购买交易模式”。所谓“出售交易模式”是以收到对价公允价值为基础确认相关损益，而对应的“购买交易模式”，则是以支付对价公允价值为基础进行确认。这样的修订和其他准则中关于获得资产的入账定价模式保持了一致：一般资产的初始计量原则下，购买存货、固定资产、无形资产时是以支付对价公允价值加上直接相关费用确认；2019 年修订后的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，也是采用了“购买交易模式”，以换出资产公允价值为优先选择。

针对债务重组交易，新按照“购买交易模式”，债权人对债务重组换入资产的初始成本，是以放弃债权的公允价值加上直接相关费用进行计量，与一般购买资产的初始计量原则一致，从准则体系的角度上，保证了入账非金融资产初始确认时的计量原则的一致性，但在执行中关于放弃债权的公允价值，究竟该如何获取，确实存在挑战，影响了换入资产的入账价值的确定。若按照金融工具准则对于金融工具公允价值的计量层次性相关规定，金融工具公允价值优先考虑市场交易价格，那么对于债权人所放弃的应收账款这种金融工具，其公允价值应该优先参考市场交易价格。事实上应收账款是专门针对某单位而发生的，天然不属于一种标准性的产品，没有相关的交易市场。而应收账款保理业务，尤其是无追索权保理业务在国内应用也不甚广泛，故放弃的应收账款一般也无法获取可参考的保理价格，那么只剩下按预期现金流折现法而获取可供选择的公允价值。按照原理，预期现金流折现法计量时，需要预测以后各期预期现金流，并选择合适的折现率。现金流预测时涉及主管假设和判断较多，同时折现率选取时需要采用考虑预期违约风险的折现率，或者按概率加权现金流和无风险利率进行。预期现金流折现法计算时涉及到的两个实质因素都涉及较多的主观假设和判断，从而会导致放弃债权的“公允价值”的范围幅度较大，影响入账新资产的入账价值准确定性。债权人所放弃债权的“公允价值”的难以确定，同时也影响了债权人计算本次债权所产生的损益多少，对于报告使用者对于该项债务重组损益的真实情况难以判断，甚至影响理解该项债务重组债权人究竟是亏损了，还是收益了。

对于换入资产价值的确定方法，建议在后续颁布的新债务重组准则指南中予以进一步明确和指导：首先，换入资产价值确定应按照“购买交易模式”时以换出资产公允价值为优先选择；其次，在会计师以及当事人无法从市场中有效确定应收账款公允价值时，可引入资产评估等专业机构进行公允价值确定，当出现换入资产的公允价值比换出资产公允价值更能有效确定时，还可以考虑适用换入资产公允价值为基础进行计量。通过明确这样的价值计量方法选择层次，指导实务界进行新债务重组准则实施。

二、债务重组中债务人抵债资产涉及的损益处理变化、影响及建议

在原准则下，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，分两个层次计入当期损益，既包括转让的非现金资产账面价值与其公允价值之间的差异，也包括转让的非现金资产公允价值与重组债务的账面价值之间的差异。第一部分差异，视同是非现金资产的出售，根据所涉及的非现金资产归类，若是存货，计入主营收入，若是固定资产、无形资产等，计入资产处置收益，若是其他金融工具，则计入投资收益。第二部分，则认为是真正的债务重组收益，计入营业外收入-债务重组收益中。

新债务重组准则下，在以资产清偿债务情况下，债务重组损益对于债务人来讲则以清偿债务账面价值和转让资产账面价值确定，不涉及转让资产公允价值计量，将原准则中所述的两部分损益，合计作为债务重组收益。此外，根据财政部《关于修订印发2019 年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕16 号），营业外收入“反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得”，明确不再包含债务重组收益。这样就出现一个现实问题，债务人在债务重组中实现的损益（不论是所转让资产账面价值与公允价值之差，还是所转让资产公允价值与其债务价值之差）在什么科目进行核算呢？不同的损益科目虽然仅仅是个列报问题，但债务重组收益是包含在利润表“营业利润”金额之中，还是不包含在“营业利润”金额之中，对于报告使用者的理解是不一样的。

在实务操作中，有人认为，新债务准则下，债务人既然无需像原准则下分两个层次考虑债务重组收益，而且营业外收入也不再核算债务重组收益，那么债务人在债务重组中的收益就列示在“其他收益”中。对于此项列示，笔者认为同样不妥。“其他收益”是2017 年修订政府补助准则时新增的一个损益类会计科目，专门用于核算与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助。经对比“其他收益”出现的背景（伴随政府补助准则修订产生）、核算性质（与企业日常活动相关）、核算对象（某些政府补助），债务重组损益除了属于非主营类收入，因此可能与“其他收益”的名称有所联系外，完全与其他收益核算性质、核算对象没有任何联系，债务重组损益列入“其他收益”并不合适。

由于债务人重组收益一般是产生在调整债务本金、延长还款期限的方式债务重组模式下的，债务重组准则规定，这种情况下按照金融工具准则进行处理，考虑到与金融工具终止的相关损益，其他情况下是体现在投资收益里。建议在新债务重组准则应用指南中明确，将债务人重组收益体现在投资收益中，这样，一则与金融工具终止的其他处理一致；另外，从报告使用者来看，投资收益一般并不属于与生产经营相关的收益，对于报告使用者实际理解公司的生产经营情况更为容易和直观。

笔者建议，在债务重组准则指南中明确，考虑到预收账款、预付账款在正常经营状态下应随着业务的继续执行，而对应转变为收入或者存货。目前由于相关情况的变化，导致预收账款及预付账款已无法像正常经营状态下，进一步转变为收入或存货，该类款项应不再继续在预收账款、预付账款中进行核算，应转列到其他应付及其他应收款进行核算，从而该类业务就可以列入到新债务重组准则的适用范围中。

三、债务重组准则适用范围处理变化、影响及建议

1.所适用债权债务范围

新债务重组准则第二条第二款规定，债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产。修订时将债权债务直接框定为必须是金融工具，但实务中，债务重组涉及的债权和债务可能还包括预收账款、预付账款等不属于金融工具的资产和负债。对于此类涉及非金融工具的债权、债务的重组交易，应如何进行会计处理，在债务重组准则指南中，需要进一步明确。

笔者建议，在债务重组准则指南中明确，考虑到预收账款、预付账款在正常经营状态下应随着业务的继续执行，而对应转变为收入或者存货。目前由于相关情况的变化，导致预收账款及预付账款已无法像正常经营状态下，进一步转变为收入或存货，该类款项应不再继续在预收账款、预付账款中进行核算，应转列到其他应付及其他应收款进行核算，从而该类业务就可以列入到新债务重组准则的适用范围中。

2.排除权益性交易

新债务重组准则第四条第三款规定，债务重组交易存在权益性交易成分的，按权益性交易原则进行处理。这样规定的出发点在于，避免关联方之间通过债务重组的方式输送相关的债务重组收益。对此，笔者认为非常有必要，但部分情况下，发生在关联方之间的债务重组交易同样具备公允性，不应排除在债务重组准则规范的范围之外。

建议在债务重组准则指南中明确该准则排除以下情况：（1）债权人或债务人一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组交易的；（2）债权人和债务人双方均受同一方或者相同的多方最终控制，且该债务重组交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配，或交易的一方接受了另一方权益性投入的。但属于上述两种情形的，并非整个交易都不适用债务重组准则，仅是交易作价的不公允部分（不公允源于交易一方以股东身份进行交易，或者交易双方均受同一方或相同多方控制）不适用，作价公允部分仍适用债务重组准则。