新金融工具准则下银行理财业务会计处理探讨

毛正

瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）浙江分所 浙江杭州 310000

在企业会计准则中，对我国金融工具的核算重新进行了规定，鼓励企业进行执行。但是，根据相关调查显示，由于受到银行理财业务性质的影响，并没有给予该业务会计处理工作足够的重视[1]。虽然银行属于管理人，需要独立建账核算每期的理财产品，但是没有相关会计法规进行指导，加之银行很少有专门负责表外业务的研究会计人员，进而导致该业务会计处理工作质量难以得到有效提升。在新时代背景下，在新金融工具准则实施后，传统的理财业务会计处理工作已经无法满足理财业务的需求，在理财业务的会计处理工作上具有较大的困难。因此，银行应结合自身的实际情况，对新金融工具准则进行灵活运用，不断完善理财业务会计处理工作。

1 理财投资特殊目的的主体的核算

1.1 利用穿透底层资产判定核算

针对投资SPV底层资产的投资来讲，在投资范围方面的规定，银行理财的范围较为广泛，其中有关三分类计量类别。相关从业人员认为，这类SPV没有办法通过业务模式实施测试。通常情况下，对该类SPV不会进行交流，因此建议把这类SPV作为整体进行核算，通过公允价值实施计量。但是该种想法无法对所有的SPV投资进行核算，存在粗放的问题，无法结合新金融工具准则，对会计实质反映也很难保证反映出来的信息数据精准性。

若SPV的底层资产全部投资到准备持有至到期来赚取票面利息的债劵时，单只债劵可以利用业务模式、SPPI测试，并且也可以计量摊余成本法的利息，进而对SPV整体利息、SPV收益率实施计算，且具备较高的精准性。如果没有结合底层资产的实际属性、持有意图、管理等内容，而是把SPV笼统的作为公允价值进行计量，会使资产的真实属性被扭曲，核算的结果也会出现问题。因此，需要根据持有意图和管理，判定核算SPV投资的方法。

在实际操作中，可以利用以下流程来进行核算处理。首先，需要获取穿透到底层单个资产信息，穿透程度直接影响到核算资产的结果。如果是无法穿透的底层资产，可以把其当做是资产整体，以供后续判断[2]。其次，业务模式测试单个资产和SPPI测试。如果资产无法实现穿透到底，那么可以作为整体进行测试。再次，通过分组的形式，对核算方法进行科学挑选。如果是对相同资产进行核算，可以把该资产作为一个组别进行核算，也可以把其进行拆分，拆分称为单个资产再进行核算。其中需要注意的是，需要根据业务模式对资产进行分组。最后，如果获取现金流的模式出现改变，或者是业务模式出现改变，需要重新进行以上步骤。

1.2 带有承诺合同的核算

通过SPV投资的部分资产，银行理财的收益性无法准确确定，进而导致资产没有办法进行SPPI测试。但是因为银行理财风险具有较低的偏好，所以该类资产会伴有回购、兜底、担保等承诺，这些承诺有可能会来自第三方。针对该类承诺，不仅对资产最终的现金流造成影响，还会对投资和管理意图进行反映。因此，在核算该类资产时，需要一并进行考虑。

2 产品之间交易的核算

2.1 资产核算分类

受到银行理财业务特点的影响，资产核算面临着这一问题：资产没有到期，但是产品到期，这时需要利用多少价格，转移到下个产品上。有的从业人员认为，银行理财为独立SPV，如果想要把资产从一期产品进行转移，转移到相同类型的理财其他期产品上，实则为交易，所以需要参考当时资产的实际市场价格，对转移价格进行确定。从中可看出，该期理财产品没有办法持有此资产至到期，应通过出售的形式，获取产品本系外的损益。所以，在对产品持有期间资产为FVTPL核算。这一观点具有一定的合理性，但是需要根据银行理财业务的实际情况，挑选合理的会计核算方式，以便于有效突出其实质。

实际上，每期的银行理财产品都需要独立核算，但是在报批时监管部门以整体为单位。银行属于管理人，针对每期的理财产品虽然有单独建账，但是因为理财产品也需要执行投资，因此在对某项资产进行购入时，通常需要综合考虑持有目的和损益考核，而不是进行单期的。所以在核算时需要坚持实质重于形式的理念，并严格遵守新金融工具准则中的相关要求和根据业务实质、管理意图，对资产单期产品进行核算，对产品的转移价格进行确定。

2.2 资产转移价格计量

在计量时，如果产品种类相同，仅仅是期数不同，在确定资产转移价格时，可以通过以下手段进行计量。第一，转移价格为转移日的市场价格。该种计量方式较为简单，但是不一定可以对管理人对资产的真实管理意图进行反映[3]。第二，转移价格为单期产品中资产计量结果。在单期产品中，通过移动加权平均法进行计量，并结合计量结果，确定产品转移价格。如果管理意图是为了对合同本息进行收取，利用该种计量方式，可以更好的反映业务实质。与此同时，若产品多次被转到某资产中，会受到多种因素的影响，如转入时点、同一时点价格等，会使产品存在多个价格，处理具有一定的复杂性，因此通常需要利用系统支持进行核算。

3 结语

总而言之，在新金融工具准则下，注重银行理财业务会计处理工作是非常重要的，不仅可以促进理财业务的良好发展，还可以促进银行的良好发展。但是，因为银行理财业务和其他金融机构发行的产品存在差异，加之业界对于该业务的了解不够深入，进而导致在会计处理工作中存在分歧意见。因此，在实际工作中，银行应结合实际情况，以新金融工具准则为基础，通过科学合理的手段，对理财业务进行会计处理工作，进而有效提升工作质量和水平，促进银行的顺利经营和发展。