国外工程项目审计的难点科目分析及对公司管理的思考

张 伟

随着我国经济的不断发展以及习近平主席“一带一路”合作倡议的落地，大量中资企业尤其是国有企业走出去，到国外投资或承接工程。近五年来，笔者多次赴亚洲蒙古国、非洲、澳洲等国家对中资企业国外承包工程形成的净资产或对其盈亏情况进行审计，本文对相关共性问题进行总结、思考，期望能够对读者有所启迪。

一、国外工程项目的一般特点

1.收入确认非国外工程项目的审计难点

国内审计时，由于收入是企业非常关键的业绩指标之一，根据审计准则要求，注册会计师对收入的审计应该直接基于被审计单位收入确认存在舞弊风险的假定；另外，国内工程项目承包方是主要的垫资方，鲜有业主单位会按期对承包方完成的工程量及其结算金额逐期确认，因此国内工程项目的收入，是审计领域的重点和难点。但笔者第一次赴非洲安哥拉审计时，发现其收入确认均有相关的外部支持依据，远比国内工程项目收入确认规范。

国外工程项目开展过程中，按照一定的结算周期，公司上报本期完成的工作量，并根据投标时的单价，计算出结算价款、增值税、预留税、质保金等数据，监理公司对上述数据进行审核，审核通过后签字盖章，将审核结果上报给业主方，业主方确认无误签字盖章后，最终形成核定量单（Certificate of Payment）。公司取得核定量单后根据本期核定量金额确认收入，形成了一套非常规范的工程量收入确认体系。同样，非洲其他国家，如笔者去过的埃塞俄比亚、纳米比亚等，由于其历史原因多仿照欧美国家做法，对项目工程量的确认、管理均较为规范，因此收入确认不构成国外工程项目的审计难点。

2.国外项目的组织结构特点

通常情况下，中资企业会在外国首都或者其他大中城市成立公司，并下设财务部、行政部、采购部、商务部和工程部等职能部门。同时根据项目情况，在项目施工地设置项目部，项目部配置项目经理、工程师、仓管和出纳等岗位人员。中资企业从国内招聘管理人员和各施工专业相关的带班小组长，其他操作和劳务人员，基本以当地员工为主。

二、审计难点

1.分包成本的完整性难以确认

一般情况下，中资企业在国外承接的项目，会优先分包给其他中资企业，形成国外项目分包模式又回到国内的模式，即发包方不会及时对分包成本进行结算，完整性难以确认。另外，因工程尚未最终决算，对部分单价和工程量的调整因素，发包方出于谨慎态度，待工程最终决算时，才予以考虑，故分包成本的完整性在最终结算前难以核算准确、完整。

2.人工成本跨期严重

通常情况下，中资企业在国外承包项目的管理人员以及各工程项目的带班小组长等，均是中国员工。对中国员工工资的结算周期一般均为上次休假结束至本次休假开始期间的工资，这就使得员工提供服务的期间与结算时点存在偏差，甚至能达到2-3年的偏差，导致人工成本的核算存在较严重的跨期现象。

3.固定资产核算不准确

（1）固定资产直接费用化

公司在国外承接项目后，一般在国内组织购买材料、设备等物资，由于固定资产和材料通过集装箱一起出口至国外，在报关后，公司很有可能将这批固定资产在账面连同材料一起费用化，计入项目成本。

（2）固定资产账实不一致

国外环境与国内不同，比如非洲国家由于环境恶劣、道路等基础设施不完善等因素，一些露天存放的机械设备、运输工具的使用寿命往往短于会计上的预计使用寿命，导致提前毁损甚至报废。此外，受工程项目对固定资产使用需求多样化的影响，部分固定资产被拆解或改装，未及时告知财务，导致财务账面记录与实物已不相符。

一般公司的总部位于国家首都或相对繁华的城市，而项目工地往往比较偏远，公司管理部门未对固定资产进行盘点，项目人员也未及时告知财务固定资产的使用情况，使得财务人员不能知晓固定资产的实际状况，除了计提折旧外，不会对固定资产的毁损、报废、改装等变动及时进行账务处理。

4.税务机关的主观裁量权较大，增值税及所得税税额难以计算

在国内，增值税通过统一格式的增值税发票以控制税款全过程的收缴，但与国内不同的是，国外的发票格式由商家自行设计，注明价款和增值税，便可以作为增值税进项税的抵扣事项以及在企业所得税税前扣除凭证。而不同的国家对发票的要求不一样，笔者在非洲埃塞俄比亚对一中资企业进行审计过程中，发现税务要求燃料发票上需注明当地语言；员工往返国内的差旅等费用支出需要参会等证明资料才能够在企业所得税税前扣除；对员工食堂福利、小费等无票支出，只要提供完整的证明材料，也可以税前扣除，但这些均取决于税务机关的主观判断，没有相关的税法明文规定。另外，笔者审计过程中还发现税务机关对公司稽查时，对某一年度的税务罚款按照计算应罚款390万元，后双方协商调整为78万元，减少了原计划罚款金额的80%，税务机关的主观裁量权之大可见一斑。

三、对国外工程项目管理的思考

1.加强项目成本管理

（1）预算管理

首先，项目承接后，应该编制切实可行的项目成本预算并进行全过程控制，将预算控制目标层层分解，落实到具体的责任部门和责任人员。其次，公司应当定期如按月、季度或半年度对预算执行情况进行分析，找出实施结果与预算的偏差并分析偏差原因。最后，应该将预算执行结果与部门及员工的考核挂钩，做到有奖有惩、奖惩分明，充分调动员工的积极性。

（2）项目用工管理

公司应该加强项目用工，尤其是当地员工的管理。项目开工前，应对编制的项目用工计划进行复核审批，以确保用工恰当，不存在劳力冗余或不足。施工过程中，应定期对员工进行考核评价，以确认工作效率及胜任能力是否与其薪酬标准匹配。薪酬发放时，可由公司财务人员赴项目现场发放，以尽量避免用工过程中的舞弊行为给公司造成损失，若财务人员项目现场不方便的，可由项目部自行发放，但公司行政部、财务部需对项目现场的考勤情况和工资的实际发放情况进行复核和监督。

（3）项目分包管理

公司选择分包商时，应进行严格的资信调查，以确保拟选用的分包商有足够的资质、人员和财力，提供符合公司质量管理要求的分包服务；同时应尽量采用招投标或竞争性谈判的方法，合理确定分包价格，严格控制业务外包成本。对重大业务分包商的选择，应履行“三重一大”集体决策的程序。分包过程中，应对分包商的履约能力进行持续评估，有确凿证据表明分包商存在重大违约行为，导致分包合同无法继续履行的，应及时终止合同，必要时对分包商提出索赔。在项目完成后，应该组织人员对分包项目进行验收，验收过程中发现的异常情况，应责令分包商立即整改，并视情节严重情况，对结算价款进行调整。

2.发挥财务监督作用

首先，作为国外公司的财务人员，应加强会计准则的学习，包括国内外适用的不同会计准则，严格按照“权责发生制”、《建造合同》准则，核算收入、项目成本、固定资产和职工薪酬等科目，确保收入与成本费用相匹配，提高财务信息质量。其次，应尽量统一母公司和国外公司的会计政策，在此基础上，定期对公司的财务报表进行分析，对报表项目的异常变动保持必要的关注。最后，财务部门应加强与其他部门的沟通，并监督日常经营活动，如项目的成本投入是否与进度相匹配，公司的应收账款尤其是质保金等是否及时收回，公司的固定资产是否与实物一致等，切实做到业务与财务融合。

3.加强固定资产的管理

首先，固定资产购置前，公司应当结合项目和地域情况，谨慎评估固定资产是通过购置还是租赁取得，以避免出现项目完成后固定资产闲置的情况。其次，固定资产购买后，应该明确固定资产管理部门和责任人员，及时登记固定资产台账，记录固定资产的购买时间、购买金额、数量、规格型号、使用状态和存放地点等信息；同时，财务部门录入固定资产卡片。第三，公司应每年至少组织一次由财务部门、资产管理部门和各项目部资产管理员组成的盘点小组对固定资产进行盘点，确保财务账和固定资产台账以及现场实物一致。第四，资产使用过程中的拆解、改装等，应经过公司审批后方可进行；毁损和待报废的固定资产，应定期梳理提交公司审批；审批完毕后财务部应及时进行账务处理。最后，固定资产的调拨、转场、出租等，也应当履行严格的审批程序。

4.努力降低税务风险

财务人员应定期学习项目所在地税收法律法规知识，加强与税务机关的沟通，熟悉其在主观裁量过程中的标准和尺度；同时也可以聘请熟悉当地税法的财税人员负责公司的税务申报以及发票的合规审核；此外，必要时可以聘请会计师或税务师，对公司进行税务筹划，对涉税事项进行整体把控。

5.加强汇率风险管理

在与业主方签约时，项目合同应尽量以美元、欧元和人民币等国际货币进行结算；确需要以当地币结算的，应在合同中约定汇率变动时的补偿措施。公司的成本支出应尽量以业主合同约定币种进行结算，以对冲汇率变化带来的风险。在日常经营活动中，公司应当对当地币未来走势进行分析和研判，必要时购买金融机构发行的远期外汇合约产品以锁定汇率风险。

四、结语

国外工程项目的审计难点，折射的更加是公司日常经营管理的缺失和不足。本文通过对国外工程项目审计的难点领域进行分析，主要目的并不是对这些科目的审计方法和审计程序提出对策，而是对背后折射的公司日常经营、项目管理提出合理有效的建议。期待从事工程项目建设的中资企业，能够切实加强公司的管理，全面设计、制定符合公司在国外经营状况的规章制度和内控体系，并确保得到有效运行，从而不断提高国外项目的管理水平、盈利水平。