国家审计视角下审计风险防控研究

于 乐

（新疆油田公司重油开发公司，新疆克拉玛依834000）

一、引言

国家审计是国家治理的重要组成部分，是对其本质理论认识的最新成果，它将人们对国家审计的认识从经济监督领域逐渐扩展至政治社会生活领域，从微观受托责任关系领域提升到宏观经济社会调节和国家权力运行领域（戚振东等，2017）。在十八大召开之后，以习近平为核心的党中央将推动国家治理体系现代化、提升政府治理能力作为完善中国特色社会主义的重要组成部分，并在各个领域作出了重要的战略部署。在这种情况下，国家审计机构必须立足中国特色社会主义现阶段面对的主要矛盾，保持审计风险评估应对的自主性，在保障各项事业稳步推进的前提下，对审计重点进行全方位的分析和评估，在确保改革开放深化改革不偏离正确方向的大前提下，坚持以民为本的基本原则，对审计过程中发现的问题认真对待，特别是加大对权力运行、政策跟踪、国有资产等方面的审计力度，在促进民主化、完善法律体系的同时，改善经济效益，逐步实现审计监督的全覆盖，国家审计机关要起反腐倡廉排头兵的作用（韩丽荣和赵彩虹，2019）。根据党中央提出的要求，我国将成立中央审计委员会，在体制层面上全面推动审计深化改革，在构建中国特色社会主义审计制度的同时，优化和完善审计署职责，强化审计机构的监督职能，突出党的领导地位，在确保审计监督权威性的同时，提升审计监督的时效性和有效性。

现阶段，全面建设小康社会已经进入关键时期，国家审计在新时代也面对新形势和新挑战，是提升国家治理能力的重要途径。因此，国家审计必须立足新时代中国特色社会主义发展实际，结合国家发展战略和改革进程，在夯实理论基础的同时，持续调整实践策略，以提升对社会经济发展的适应能力，在社会主义现代化建设过程中发挥积极作用。审计风险的有效管理不仅能帮助审计人员紧扣审计工作重点，积极防范并采取有效措施降低审计风险，还有利于国家审计职能的充分发挥（上海审计学会课题组，2018）。审计风险控制是一个系统性工程，整个过程以及各个环节都需要加强。整个审计项目的质量与每一个风险环节管理、质量问题息息相关。审计风险识别、风险评估防控、信息交流和沟通、监督和究责、支持和保障等都属于审计风险管理的环节，其整个流程构成了审计风险管理的全过程。

二、国家审计中的审计风险

在实施审计的全过程中，审计机关或审计人员作出不恰当审计结论的可能性依然存在，而具体原因是多方面的。例如，相关部门或者工作人员的执法不规范、程序不合理等。一方面，难以有效实现预期的审计目标，另一方面，也难以发现审计对象的具体问题，进而对各个方面均造成不同程度的影响，导致无法弥补的损失（肖春辉，2018）。审计部门即便正确执行了程序，但是如果出现重大审计风险，相关人员依然有必要进行究责，这也是有别于注册会计师审计的地方。

作为系统工程，审计风险管理框架包括五个基本部分，分别是风险识别、风险评估、风险控制、信息沟通、执行监督，各个环节和流程均对审计风险产生直接影响。其中，风险识别的主要目的是发现审计过程中潜在风险因素，是确定风险的必要流程（宋夏云等，2016）。风险评估则主要是对风险性质进行分析，并根据风险性质进行合理分类，然后利用合理方法对风险发生概率进行预估，风险评估的首要环节是定性分析风险，并需要高度重视发生概率较高的风险以及性质严重、危害较大的风险。风险控制则指的是根据风险类型的不同，制定并采取有针对性的措施，并完成各项准备工作，将风险程度维持在较低水平。信息沟通具体指的是信息管理以及沟通机制，是风险管理的必要环节，包括重大风险报告机制，以保障风险信息可以及时有效地报告给适当的领导层。执行监督具体指的是审计机关为避免出现内部舞弊行为而建立的监督机制，从而保障实施审计风险防控措施。

三、国家审计中审计风险的表现形式

隐蔽性、关联性、公共性等特征是审计风险的基本特征，国家审计部门必须立足国家宏观环境以及微观条件，结合自身行为能力，来组织和开展相关的审计活动（王会金等，2012）。审计风险取决于多方面因素，既和执业主体偏离理性和规范行为相关，同时也取决于执业环境的不确定性以及审计客体的复杂性。随着社会经济的发展，国家审计部门面对的形势已经发生重大变化，影响因素更加多样和复杂，这就为国家审计理论和实践本身提出了更高的要求。随着国家审计各方面的调整，审计风险也更加的多样，其形式更加复杂。审计风险在广义层面上指的是审计部门以及审计人员出具不合理甚至错误的审计意见或者结论，以此造成审计人员承担相应责任的不确定性。目前，审计意见或者结论错误的形式集中在两个方面：指定性或处罚过重的“过”和指定性或处罚过轻的“不及”。“过”所致的审计风险称作“误拒风险”，与之相对，“不及”所对应的审计风险为“误受风险”。通常而言，审计对象会根据审计意见或者结论而提出相应看法，并根据具体制度和流程提出复核，进而将误拒风险消除，因此，发生误拒风险的可能性相对较低。但是由于误受风险的定性不严重，而且惩罚措施力度不足，审计对象往往不会提出复核，审计人员的重视程度也往往不足，从而导致疏忽大意，进而产生潜在风险。审计风险在狭义层面上指的是基于风险评估的审计取证模式的一种概念，计算公式可以参照：审计风险=检查风险×固有风险×控制风险。在风险计算的基础上，明确风险测试的关键所在，为后续证据收集奠定基础。通常情况下，在确定审计风险的前提下，检查风险评估程度越高，则需要采集越多的审计证据。

国家审计中审计风险主要体现在以下五点。审计独立性方面的风险，主要是现实中外部干预对审计部门独立性造成影响。审计质量方面的风险，如审计程序不合理，执行不到位、审计评价或责任界定不准确、审计范围不合法等。审计公开方面的风险，具体表现在社会公众对于审计结论的不满或者质疑。审计保密方面的风险，如审计管理不到位，数据安全性较低，审计人员缺乏保密意识等。廉政方面的风险，如审计人员出现职业道德风险或者违法违纪行为，均会对审计结果造成负面影响。

四、国家审计中审计风险的产生原因

（一）权力制约机制

审计的独立性一直是审计机关作出公正客观审计结论的制度保障。我国宪法赋予审计机关依法独立行使审计监督权，可是一些地方审计机关由于人力、物力、财力等方面的原因，难免会影响审计过程以及结论。被审计单位权力制约机制与审计机关内部的权力制约机制还不完善，有些单位决策议事机制并没有发挥作用，人为控制问题突出。同时审计机关特别是审计现场的权力制衡机制还不完善。为最大程度的确保自由裁量权的合理使用，需要科学地组织审计计划，制定科学的审计方案，选择恰当的审计延伸机关等。对于审计过程中出现的一系列问题，加大监督和制约力度，针对其中存在的以权谋私问题加大打击力度。

（二）审计独立性和审计领导体制

在审计工作中，独立性是首要原则，是权力制衡的前提条件。根据现行的审计制度，审计机构受到地方政府的管辖，在审计方面必然难以全面的反映问题，审计的作用在一定程度上受到限制。审计监督的关键在于独立性，审计部门必须在不受其他部门干涉的前提下开展审计监督活动，行使相关权限，同时，审计部门不得超出其职权范围，组织和开展无关审计监督的活动。但是在审计实践活动中，难以有效确保审计部门的独立性，其原因集中在以下方面。一是参与管理造成。最近几年，随着审计监督实现长足发展，社会对审计监督的认同度持续提升，审计部门对各个领域的介入程度日益深化，在各类议事协调机构中发挥了重要作用。二是外部干预造成。地方审计机关实施双重领导制度，地方政府对审计部门人员编制、调动、经费等具有决定权，在受到干预后审计人员缺乏应对能力，此外，个别审计人员碍于情面，违反审计工作纪律，违背原则帮助被审计单位掩盖问题。

（三）审计责任和审计期望

长期以来，党中央高度重视构建完善的监督体系，将权力制衡作为改革的重要内容。随着审计监督重要性的不断提升，实现全覆盖审计已经成为社会大众关注的重点。社会公众参与国家治理已经成为民主社会的重要标志。当前，随着社会经济的不断发展，人民群众参与社会治理的途径日益增加，参政议政的意识不断提升，对审计部门的审计监督工作也提出了新的要求。人民群众不但要求审计部门坚守法律底线，勇于揭露问题，在更多重大案件中发挥积极作用。同时，社会普遍要求审计部门全面推动深化改革，建立和完善基于法治的管理制度，提升审计结果的公开性和透明性，及时将改革进程向社会通告。一方面，公民的法制意识不断增加，如果社会大众的部分利益诉求通过主管部门难以实现时，则会通过审计渠道来获取相关信息，以满足自身的利益诉求。另一方面，人民群众高度重视审计部门的审计监督作用，对审计部门也提出了较高要求，但是审计部门的履职实践尚不能满足人民群众的要求，人民群众对机关履职结果的认可度较低，也是非常重要的潜在风险因素。同时，由于审计部门自身存在一系列问题，例如，审计计划的透明度较低，监管盲区相对较多，审计人员对在开放环境下如何开展审计存在较大的模糊性，审计技术相对滞后，抽样调查的范围较小。随着人民群众对审计结果关注的常态化，建立健全审计结果公告制度是目前最为有效和直接的方法，但是这些措施均在一定程度上加剧了审计风险。

（四）审计任务和审计资源

在审计全覆盖的整体趋势下，审计任务压力不断增加，但是审计资源相对有限，这恰恰是审计工作长期面对的基本困境。在很多审计项目中，由于工作量较大，而审计工作人员明显不足，很多事实难以厘清，审计风险持续加剧。因此，审计部门必须立足全局，突出主要工作的重要性，以核心问题的解决为切入点，充分利用现有的审计资源，通过审计资源的合理配置，加速实现全面审计的目标。当前，国有企业深化改革不断推进，国有企业的整体规模以及经营范围持续扩展，大量国资参股企业会集中涌现，审计部门在国有企业审计监督中将面对更多的挑战，相关的风险因素也会不断增加。

（五）经济活动的复杂性与信息不对称

国家审计在新时代面对着新形势，需要承担新任务。因此，审计部门有必要立足社会大众的基本要求，切实履职，在重大风险的防范和解决中发挥积极作用，在污染防治、精准脱贫等方面发挥审计监督的核心职能，从严从高的要求审计部门工作人员。在审计全覆盖的过程中，审计风险的潜在影响因素不断增加，对审计机关的巨大考验是能否实现做到“有重点、有步骤、有深度、有成效”，此外，大数据技术也广泛运用于审计中，这必然会产生审计风险。由于历史原因，很多大型国有企业具有非常复杂的组织结构，而且分布在全国各地，具有非常庞大的资产，业务量较大，业务活动的频率相对较高。随着现代科学技术的发展，不同组织之间的交易形式及方式持续改善，特别是金融延伸工具的日益丰富，对会计处理提出了更高要求，审计难度也会相应提升。不仅如此，由于审计部门和审计对象之间存在信息不对称问题，加上专业能力不足、审计资源有限等原因，导致审计部门难以在短时间内发现重大问题。随着我国经济发展进入新常态，审计对象更加多样，审计内容的复杂程度也不断提升，对审计工作人员的综合素养以及职业道德提出了更高要求。如果审计人员对国家政策或者法律制度了解不全或者了解不清，则会在问题认定方面出现偏差，进而对审计结果产生负面影响。

（六）专业胜任能力不足与人员配置不合理

目前，审计人员的专业能力面临严峻挑战，审计环境、领域、职责、目标等方面的扩展，均在一定程度上加剧了相关挑战。此外，部分审计人员的职业道德不过关，不能严格依法审计，违法违规现象时有发生。审计监督的工作量也随着经济的快速发展越来越大，任务也越来越重，基层审计工作总体上存在人员少、任务重的问题。审计组的组成不管在人员数量、还是知识结构等方面都不适合项目要求，为了补充足够的人员，审计组纳入了一些没有相关专业知识和审计经验的人员，很难很好地完成审计任务。除此之外，为了完成审计任务，审计组审计人员需加班加点，工作效率不高，积累了员工负面情绪，对审计事业长期发展不利。

五、国家审计中审计风险的防控对策

（一）拓展思路，明确定位，权责匹配，确保风险管理主体多元化

在新时代，审计人员必须全面贯彻落实政府要求，将提升自身业务能力和职业素养作为自身目标。同时，审计部门应以财政预算审计为切入点，建立完善的协同机制，切实提升审计部门风险管理效能。国家审计部门应首先明确自身定位，切实履行职能，合理组织安排各个执业环节的策略以及事项，加大风险管理力度，制定科学的绩效目标，合理配置审计资源，实现审计资源效益的最大化，避免由于权责失衡而导致的错位、越位、缺位等问题，最大程度保障风险管理主体的多元化。国家审计署有必要发挥前瞻性作用，立足审计预警系统，加强人员调配，及时反馈相关信息，避免发生严重问题。此外，各省审计部门应发挥积极效应，提升社会治理能力，为社会经济发展贡献自己的力量。各个部门必须坚定不移地走反腐倡廉道路，提升政府部门的透明度，建立健全问责机制，大力打击政府的寻租行为。

（二）加大数据归集力度，提升风险管理网络化协同治理

以大数据为核心的万物互联是新时代的重要特征，而国家审计也提出了更高要求，其业务范畴必然更加多元和广泛，建立健全审计服务网络十分必要。通过这种方式，可以有效整合全面风险管理以及重点风险管理，利用网状结构整合财政数据和业务数据，确保审计监督不留死角，提升风险管理的整体水平，从根本上入手，有效组织开展风险管理工作。按照《国务院关于加强审计工作意见》，国家审计部门要充分发挥大数据技术优势，建立完善的国家审计数据系统。根据党中央的整体部署，各省必须立足国家整体战略安排，结合自身实际，科学协调人力资源、审计项目以及信息沟通等方面内容，提升信息在审计过程中的有效性。定期收集、整理、汇编、建设不同审计对象可能面临的风险要素数据，对不同业务可能存在的潜在风险进行有针对性的识别，根据风险数据以及管理资源的特征，建立丰富的网状关联度。根据审计对象的差异性，建立和完善相应的审计风险管理数据库，通过各个时期或者阶段的案例对比分析，重新分类和归纳各种风险因素，切实提升审计人员的职业判断能力，合理的开展风险识别、预警以及评估活动，切实提升审计机关的风险管理能力。

（三）改革审计管理体制，完善审计制度

第一，加大审计管理制度的改革，强化审计工作的独立性。现阶段，中央审计委员会已经成立，在确定党的集中统一领导基础上，根据审计署的履职情况，制定科学的审计管理机制，明确深化改革方向，突出直属领导的层级关系。同时，地方审计部门必须将人财物统筹改革作为重中之重，充分发挥审计监督的积极作用，为防控审计风险提供制度保障。第二，加大法治建设力度，根据审计监督实践要求，利用法律来约束审计行为，明确审计部门的权力界限。第三，贯彻落实独立性原则，强化地方审计部门的独立性，确保其审计监督权限不受影响。第四，加强审计机构内部法律进程，对审计业务流程进行规范化和标准化，为强有力的防控审计风险奠定法律基础。此外，由于审计工作的特殊性，通过审计监督可以有效识别风险因素和相关问题，但是审计实际调查的手段和方式较少，难以获得充足的证据来反映问题，因此，有必要建立完善的风险协调机制，提升各个流程和环节执业的规范性，建立健全审计机关监督制度，进一步增强联合监督、加强审计风险防控强化机制的制度保障。

（四）促进审计创新，加强审计人才培养

加强审计理论建设，全面提升创新水平，优化组织模式，改善管理机制，积极引入数据技术和信息技术，提升对新型审计业务的应对能力，普及数字化审计方式，在理论、方法、组织等层面上保持审计工作的有效展开。

同时，国家审计部门有必要建设一支业务能力过硬、综合素质较高的审计干部队伍，加强职业化教育培训，为我国审计工作培养一支人民群众信赖的队伍，为审计工作的全面深入开展提供人力保障。针对目前审计人员专业能力欠缺而产生的风险，可从以下三点加强建设：首先，建立制度化审计职业培训。用科学、合理的培训制度来确保审计人员接受持续的职业教育，提升自身业务技能，促进现有审计人员专业结构合理化。其次，注重运用推广现代技术方法。通过大数据分析等数字化手段，扩大审计多向化，有效地把握总体及重点。最后，做好审计过程记录。全面记录证明审计人员严格遵守审计准则，切实践行审慎原则，保障程序合理，出具经得起考验的审计意见。完善的过程记录可形成有说服力的证据，审计主体的败诉风险降到最低。