Z 公司审计失败案例研究

张文博，崔敦飞

（河北经贸大学，石家庄050061）

一、公司概况

Z 公司是一家中外合资企业，主要的经营业务是对农产品进行加工处理并将其出口至国外。

瑞华会计师事务所是一家专业化、国际化的会计师事务所。主要业务涉及公司上市、国企的年度审计等。

二、财务舞弊手段

Z 公司财务舞弊手段主要体现在以三个方面。

1.利用海外客户虚增收入和利润

Z 公司作为大型出口企业，其主要收入来源于海外。从2012-2013 年Z 公司通过虚增销售单价的方式分别虚增收入达662.05 万元、1 813.52 万元，2014 年更是高达5 792.97 万元。从2012-2014 年海外销售占比分别高达70.73%、73.25%、84.40%，瑞华会计师事务所没有对海外数据进行详细分析。导致Z 公司利用虚增收入从而达到做高企业利润的手段没有被发现。因此，造成了巨大的审计失败案例。

2.虚增存货数量

2012 年虚增存货数量568.57 吨，金额1962.43 万元；2013 年虚增存货数量1 328.96 吨，金额2 979.23万元；2014 年虚增存货数量1 356.6 吨，金额2 689.58万元，而存货占Z 公司的资产比例较大。由于行业的特殊性，Z 公司的主要产业为农产品，而农产品放置时间过长就会导致发霉腐烂，而瑞华会计师事务所的审计人员在存货盘点时没有严格执行审计程序，从而导致没有发现Z 公司将其存货成垛堆放，并故意将霉变存货放置在垛中间或直接将中间存货做空的行为。

3.利用采购的特殊性人为调低成本

农产品的采购主要通过与农民进行现金交易，由于现金交易难以追查、难以验证、无法还原的特性，无疑加大了瑞华会计师事务所的审计难度。因此，Z 公司正是利用这一点，在采购金额不变的情况下，随意调整采购的原材料数量，大肆降低主营业务成本，从而达到少结转成本，做高利润的目的。从Z 公司提供的数据来看，报告期内累计虚增利润高达7 616.18 万元，数字骇人听闻。

三、审计失败的原因

从客观因素和主观因素两个角度对Z 公司审计失败进行分析，也就是从企业本身的特点以及瑞华会计师事务所审计中出现的问题来分析Z 公司审计失败的原因。

（一）审计失败的客观因素

1.上游原材料的来源

农产品的产量和质量由于会受到气候、地域等因素影响，会计师难以对其进行预测，直接影响注册会计师对其原材料价格的估计，这种无规律的价格变动给注册会计师带来很大的审计难度。

2.原材料的季节性特点

受季节性的影响，产出量均在夏秋成熟季节，采购量大，且供全年使用。给注册会计师带来的挑战是对原材料的盘点有难度，即难以判断其原材料的折损与腐变程度。

3.农产品加工行业无标准化工艺流程

注册会计师无法判断Z 公司在生产过程中的用材与具体耗材，无法准确使用分析程序进行分析。

（二）审计失败的主观因素

1.风险评估程序实施不到位

瑞华会计师事务所在对Z 公司进行审计的流程中，运用了风险导向审计的方法对Z 公司的相关信息进行了审计。但由于Z 公司行业的特殊性导致审计难度急剧增加造成在审计过程中难以确定相应的标准。但这并不是审计失败的理由，其主要的失败原因是虽然进行了风险评估，但在风险应对环节却没有执行充分的审计程序。首先，虽然瑞华会计师事务所对Z 公司进行了询问、检查、重新计算等审计程序。但对其具体的销售情况并没有进行实地的了解和分析；没有对生产车间进行实地走访，因此，没能详细了解Z 公司的具体生产流程及其原材料的使用情况。审计人员也没有察觉出生产相关数据的异常，由披露的数据得知，企业生产过程中对原材料的利用率已经大于100%，产品出仁率也在逐年上涨，企业用电量异常变动。但审计人员没有发现异常数据与正常生产之间的内在关联，也没有发现虚构的生产模式，这导致审计存在重大错报风险。

2.存货监盘不到位

瑞华会计师事务所的审计人员对其存货相关的内部控制做了控制测试并且拟信任其内部控制。审计人员制定了存货监盘计划并全程监督被审计单位的盘存过程。监盘人员对存货进行了监盘，以证明存货的存在和完整性。监盘抽查原材料比例达70.19%。审计人员还对Z 公司的采购交易和销售交易实施了截止性测试。

但是注册会计师制订的监盘计划很大程度上依赖于Z 公司自己的盘存计划，而Z 公司的盘存计划中没有包括天津代工厂的仓库存货，审计人员也没有将其纳入存货的监盘范围。2012-2014 年间，瑞华事务所始终没有对天津仓库的存货进行监盘，也没有对天津的存货实施相应的替代审计程序。

虽然瑞华会计师事务所进行了存货盘点，但是由于没有使用专业的技术，不能及时掌握其工厂内部存货原材料的腐烂或中空情况，导致没有发现Z公司虚增存货、少记资产减值损失等行为，这也是审计失败的重要原因之一。

3.函证程序操作未按规范进行

由于未对函证程序进行监控，导致在进行函证的审计工作是由Z 公司的员工自己进行的，由此导致瑞华会计师事务所本应获得的关键函证结果，通过Z 公司内部人员私自加工、伪造之后，最终寄回瑞华会计师事务所的回函是虚假的。

四、注册会计师如何避免审计失败

（一）深入了解企业情况

随着社会的发展，新兴行业的出现，四大会计师事务所已经开始承接网络虚拟货币的审计业务。这也要求事务所必须深入学习企业所在行业的情况，并且深入了解企业的情况，这样才能做到有的放矢，不会被企业的造假方式所迷惑。

（二）重点关注风险应对措施执行

会计师事务所不仅需要确定高风险项目，更需要对其实施真正有效的风险应对措施，而不是像走流程一般列示。

（三）分析程序应更加细致

分析程序是注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价，是了解被审计单位及其环境时运用的重要程序之一。因此，采取有效的分析程序，能够避免大部分审计风险，帮助审计人员更好地找到问题所在，解决问题。

通过对瑞华会计师事务所审计失败案例的分析，可以得出三个结论：首先，在对农业产业进行审计时，一定要注重每一个关键环节，必要时需聘请专业的人士对农业产业关键的步骤进行咨询和解答，不能根据自身的经验和企业的说辞就轻易得出结论，这样会造成不可估计的损失和影响。其次，要对会计师事务所的专业性和独立性进行评估，不能怕失去客户而导致事务所的独立性受到损失。最后，在这个社会发展日新月异的今天，无论是会计师事务所或者是审计人员本身，在面对不熟悉的行业时，都要做到勤思考、多学习，不能囫囵吞枣、得过且过，更不能只按流程办事，徒有其表。只有会计师事务所努力提升自身技术方法和手段，才能在今后的审计业务中避免审计失败的发生。