“营改增”后建筑企业财务问题研究

王 佳

（辽宁大学，沈阳110136）

我国的增值税改革历经了相当长的时间，从上个世纪90 年代开始，一直持续至今，两个税种同时存在显然不利于我国的税制结构。营业税的计税基础是营业额全额，“营改增”实施之前，作为营业税的应税企业，在购买钢筋、水泥等原材料时的采购环节缴纳了增值税，由于其不是增值税应税企业，所以该增值税无法抵扣，但是企业在销售产成品时（楼房）要按售价全额计提营业税，从而导致毛利越多的行业重复交纳税款越多，这是极不合理的。所以2012 年1 月1 日在上海拉开了“营改增”的序幕，直至2016 年5 月1 日将生活服务业、房地产业、建筑业、金融业这四大行业全部纳入了“营改增”范围。建筑业作为我国国民经济发展过程中的一个至关重要的角色，是推动社会经济发展的重要力量，故将建筑业列入“营改增”的范围，不仅能够推动我国经济快速发展，而且也符合国际上增值税转型的要求。

一、“营改增”的背景及意义

首先，从税制的角度看，营业税和增值税同时存在，影响了增值税的抵扣作用。增值税具有税收“中性”的特点，即政府在征税时不会对企业区别对待，从而营造一个良好的公平竞争的氛围，但当营业税与增值税两税同时存在时，增值税的征税范围就变得狭窄，中性效应的作用就难以发挥。

其次，从产业结构的角度看，将第三产业排除在增值税的征收范围之外，是不利于第三产业的发展的。因为营业税是对全部营业额进行征税的一个税种，如果对第三产业征收营业税，会使企业慢慢发展成一个“小而全”的经营模式，不愿意外购服务。企业由于外购服务中所缴纳的营业税是无法扣除的，这就会使企业更愿意自己给自己提供服务，而不愿意让服务业企业为其提供服务，从而不利于服务业和外包业这些行业的发展。

最后，从征收税款的角度看，两种税同时征收，不仅对于税收征管来说，其现实实践操作是很复杂的，不便于管理，而且随着我国社会主义市场经济的发展，越来越多的销售将商品和服务捆绑在一起，形式更加复杂多变，如一些设备的后续维修服务在“营改增”之前是按照其他服务业征收5%的营业税的，而且商品和服务的界限也越来越模糊，究竟适用于哪个税种的问题也随之而生。

以上分析，足以充分证明“营改增”必要性及意义。废除营业税这一税种，将增值税的征税范围扩大，既包含商品也包含服务，符合国际惯例。不仅有利于增强我国企业在国际市场上的竞争力，促进建筑业的良性发展，而且也是优化完善我国税制的必然途径。

二、建筑业“营改增”概述

（一）建筑业的特征

建筑业产品的主要特征是：建筑物整体较为庞大，不能分割；建筑物属于不动产，附着在地上，不可移动；不同建筑物可以有不同外形，不仅国内外的有所差异，国内南方和北方的建筑物也有所差异；建筑物长期存在，经久耐用。建筑业产品的这些特点也决定了其需要大量的资金投入，因此，建筑业在国内生产总值中占有重要地位。其发展不仅能够提供大量就业岗位，而且能刺激水泥、钢筋等原材料市场的需求，为社会创造财富，促进经济发展。

（二）建筑业增值税的征税范围

建筑业的征税范围由《销售服务、无形资产或者不动产注释》中的第(4)项中的建筑服务税目所规定。该注释指出建筑服务包括各类构筑物、建筑物及其附属设施的建造、装饰、修缮，线路、管道、设备等的安装以及其他工程作业。建筑服务主要由工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务这五类服务构成，其税率为9%。但值得注意的是，工程勘察勘探服务、工程造价鉴证等服务属于现代服务，该税目的税率为6%，与建筑服务税目的税率大大不同。此外在增值税征管方面，增值税是由国家税务局负责征收的，进口货物的增值税是委托海关代征的，纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产应缴的增值税，是由地方税务机关代为征收的。

三、“营改增”对建筑业的影响

（一）“营改增”对建筑业融资的影响

一直以来由于建筑业自身的特点，所以其需要庞大的资金来支持，这也就决定了大多数建筑业企业需要向金融机构或其他机构进行融资，或者说采用融资租赁的方式购入大型设备或机器。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36 号）规定，购进的旅客运输服务、娱乐服务、贷款服务、餐饮服务等的进项税额不可以用于抵扣增值税，由此可知向金融机构支付的贷款利息是不可能取得增值税专用发票，这也就意味着对于需要较多融资的建筑业企业来说其向金融机构贷款而产生的进项税额是无法抵扣的，而只有远低于利息的手续费可以作价外费用处理，从而进行进项税额的抵扣，这势必会增加建筑业企业所需缴纳的增值税额，加重负担。与之对比，如果企业不从银行等金融机构通过贷款来购买设备，而通过融资租赁的方式取得该设备，则企业每月分摊交付给出租方的租金实际上是内含利息的融资租赁费，该费用是可以作为进项税额按照13%的税率扣除的。由以上分析可知，“营改增”后为了减轻融资成本，建筑企业用融资租赁的方式取得设备也是一种可行的融资方式。

（二）“营改增”对建筑业合同管理的影响

“营改增”之后，在签订合同时就需要考虑以下几个主要问题。第一，此次税改之后，合同相对方原来是需要缴纳营业税的，但是再次签订合同时就可能变为增值税一般纳税人，此时本企业购买服务所花费用是可以作为进项税额抵扣的，因此，签订合同时一定要明确服务提供方的纳税人身份、所能提供的增值税发票类型、所提供服务的类型及税率，在可选择的情况下，最优选择自然是和一般纳税人签订合同，以便取得增值税专用发票，方便抵扣。第二，就营业税税率而言，增值税税率还是较高的，所以企业应尽量向供应链的上下游相对方转嫁税负，否则将起不到减轻税负的作用，反而造成税负整体上升。所以此次税改之后，合同双方都应该在合同中详细注明合同总价款是否包含增值税。此外，企业在采购过程中，往往会发生各类价外费用，如手续费、包装费、运输装卸费等，因此在合同中协议好价外费用以及价外费用总额是否包含增值税是十分有必要的。第三，“营改增”之后，建筑业企业提供的各种服务的税率可能有所不同，同一合同中可能会包含各种税率不同的服务或项目，总金额从高计征还是从低计征税率就是个值得关注的问题，合同双方要注意对不同税率的项目分项核算，最好不同业务分别签订合同。

（三）“营改增”对建筑业采购环节的影响

在采购环节中，“营改增”之后，由于增值税进项税额可以抵扣，所以对供应商的选择在很大程度上影响了企业的税负，一般应选择一般纳税人作为供应商，可取得相应的增值税专用发票进行抵扣，降低企业成本。在签订施工合同时，要考虑是“甲控料”还是“甲供料”的情况，建筑业企业应当优先考虑包工包料的合同，由施工企业负责全部的人员、设备及材料，这样在物资采购过程中便可以获得大量的可供抵扣的增值税发票。但在现实业务中，由建设单位直接提供施工建筑材料（简称“甲供料”)的情况十分普遍。在“甲供料”下，施工企业主要以劳务输出为主，购买建筑材料的增值税专用发票主要由甲方获得，虽然甲方可以进行进项税额的抵扣，但是对于施工企业而言无疑会加大税负，导致成本增加。因此，建议在施工合同中尽量避免签订“甲供料”条款。若一定要签订“甲供料”条款，施工企业可以与甲方及供应商进行协商，可以在其它地方适当优惠以努力将“甲供料”转化为“甲控料”，以便取得增值税专用发票进行抵扣。

（四）“营改增”对建筑业财务报表的影响

1.“营改增”对建筑业资产负债表的影响。在资产方面，此次税改之前，购入的各项固定资产进行会计核算时都是将其税额包含在入账价值中作会计分录，进而填写资产负债表，由于税金不单独核算，所以此时增值税进项税额是没办法抵扣的。但是在“营改增”之后，增值税单独核算，购入固定资产作会计核算时要单独把增值税额记在“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目下，所以此时固定资产的入账价值减少了，资产负债表的资产项金额会有所下降，并且由于增值税的抵扣作用，企业的税费也减轻了。在负债方面，当企业采购材料和设备的供应商不是一般纳税人时，由于该供应商不能提供增值税专用发票，从而导致增值税进项税额无法抵扣，企业负债也就有所增加，企业的资产负债率从而升高，因此企业在金融机构等的信誉也会受到影响，所以企业应该合理规划税负，努力将不利影响转化为有利影响。

2.“营改增”对建筑业利润表的影响。最直观反映企业经营状况的当属利润表了，此次税改之前，营业税尚未废除，在利润表营业收入下计入“营业税金及附加”这一项，但是“营改增”之后营业税是计入资产负债表流动负债下“应交税费”这一项的，营业利润变化了，导致净利润肯定有所变化；此外增值税作为唯一的一种价外税，在企业经营时其销售额是要作价税分离的，增值税额单独计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”中，分离后的价款才计入“主营业务收入”或“其他业务收入”中，因此在利润表中的主营业务收入和其他业务收入中，是以不含税价格体现的。而在税改之前，营业税作为价内税，是按照应税收入乘以适用税率计算得出的金额来缴纳的，故建筑业企业为了转移税负让税负实际上由消费者承担的话，是要提价销售，也即营业收入的入账价值在“营改增”之前是要高于“营改增”后的。

对于营业成本来说，建筑企业的成本主要由材料、设备、劳动力这三部分构成，劳动力成本也即人工成本没法或者很少可以取得增值税专用发票，所以没什么太大变化，但对于材料和设备这两个占比比较大的成本而言，由于大部分可取得增值税专用发票进行进项税额的抵扣，所以总的来说成本是较“营改增”之前有所下降的。

四、“营改增”后建筑业企业的应对措施

（一）促进政策学习，加强人员培训

“营改增”相关法规尚未完全成熟，由于建筑业特性，要想很好的“理论指导实践”，企业需要通过各种方式了解税改带来的变化及优惠政策，也可以通过聘请专家或者登陆国家税务网站学习等措施深入了解税改政策。此外，还应加强企业财会人员的培训，公司财会人员必须掌握专业知识并进行深入了解，熟知不同业务的增值税税率，征收范围，才能真正高效地处理“营改增”之后的实操业务，才能为企业的科学运营提供建议和意见，促使企业做大做强。

（二）完善发票管理，规范合同签订

企业要开展业务，离不开订立合同，所以“营改增”对合同带来的影响势必需要妥善考虑、慎重解决，努力将合同风险降到最低。首先，要明确履行合同的时间，如果纳税行为发生在“营改增”之前，则按照原合同条款履行合同即可，如果纳税行为发生在“营改增”之后或者在“营改增”之后还有部分业务尚未履行的，应与合同相对方提前完善好相应的补充协议，达成一致意见；其次，建筑企业需要仔细选择合同方，首要考虑的即为合同相对方的纳税人身份，因为一般纳税人可以提供增值税专用发票，方便企业进行进项税额的抵扣，减轻税负，所以企业应尽量选择一般纳税人而非小规模纳税人；最后，尽量完善供应商的合同条款，考虑此次税改之后带来的影响，与合同方协商，对不含税价格、合同价格、增值税金额进行修改，明确规定不同项目所涉及的税率、价款结算方式等内容。

（三）顺应税制改革，增强税务筹划

在“营改增”这个大背景下，企业要积极面对其带来的各种有利或者不利影响，由之前分析可知，因为融资业务的增值税进项税额是不可抵扣的，从而势必会增加建筑业企业的融资代价，进而增加成本，所以企业应该仔细考虑不同融资方式下的税负情况，结合利率将各种融资方式进行比较，请公司专家或者外聘人员来科学制定融资决策，进行税务筹划，努力降低融资成本，使其达到可以接受的程度，从而降低总成本，获取竞争优势。目前来看，融资租赁就是一种新型的集融资与融物一体的一种融资方式。

“营改增”的全面实施，涉及到各行各业，建筑业作为我国的支柱产业自然也受到了非常大的影响，所以，此次税改既是机遇也是挑战，企业需要认真权衡和积极应对其中的利弊。从建筑业的融资、合同管理、采购环节等方面分析了“营改增”所带来的影响，大部分建筑企业税改后的税负是下降的。综合来看，此次税改对企业而言是非常有利的，但是企业仍要加强对税改政策的学习，完善增值税抵扣条链，合理进行税务筹划，进一步为建筑企业的良性发展夯实基础，同时，建筑行业的应对措施和经验也能为其他行业提供参考。