从纳税人权利保护视角看大数据下共享涉税信息的界定

范卫红 郑国涛

【摘要】随着信息时代的到来， 大数据技术背景下的涉税信息共享成为摆脱税收征管困境的有效途径。 而在公权与私权交错的涉税信息共享过程中， 基于税务机关“一网打尽”式实践做法， 导致纳税人权利缺乏可预期的保护。 欲寻求纳税人权利保护路径， 界定涉税信息共享中的“涉税信息”就显得至关重要。 厘清涉税信息内涵应成为保护纳税人权利的起点， 并构建以合法性、关联性、合目的性和必要性为一体的涉税信息认定标准。

【关键词】涉税信息共享;纳税人权利保护;界定标准;涉税信息界定

【中图分类号】D922      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）19-0135-4

一、问题的提出

税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的， 对满足符合法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务[1] 。 在纳税申报制下， 税务机关征税的主要依据是纳税人自行申报的涉税信息， 也即税收征管是以税务机关获取纳税人涉税信息为前提的。 而监管资源的不足以及数字经济带来的线上交易信息获取盲区都导致了一个结果——获取纳税人信息不足， 因而当税务机关与纳税人之间存在信息不对称， 无法确保纳税人完整、真实的涉税信息有效获得时， 作为理性经济人的纳税人就有利用这种不对称进行避税或逃税的动机。 随着世界经济全球化进程的加快， 跨国经济往来日益频繁， 在跨国涉税信息流动不畅的情况下各个国家陷入税收征管困境。 在征、避税的博弈过程中， 博弈结果取决于信息传递的有效性， 但基于税务执法资源的局限性， 税务机关往往处于信息不利地位， 也即税务机关时常无法获得完整、准确的纳税人信息， 因而造成税收征管效率低下、大量税款流失的困境。 在此背景下， 涉税信息共享被认为是化解困境的有效路径。

在大数据背景下， 涉税信息共享包括国内涉税信息共享与国际涉税信息共享（涉税信息跨境自动交换）。 就前者而言， 税务机关能够共享其他行政部門、银行等第三方机构所掌握的纳税人涉税信息， 依靠大数据技术获取后， 对所获取的信息进行储存、交换和使用， 减少纳税人与税务机关之间的信息不对称， 进而提高税收征管效率， 实现税款应收尽收; 而对后者来说， 其以经济合作与发展组织（OECD）发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》为基础， 通过“金融机构尽职调查→税务主管机构收集信息→各国税务主管机构之间交换信息”的模式， 自动共享该国家（地区）非居民的金融账户信息、资产信息、个人信息等涉税信息， 达到加强国际税收合作、维护纳税人居民国税收权益的目的。

虽然涉税信息共享具有制度优势， 赋权税务机关拥有对纳税人的涉税信息进行存储、使用的权力， 但由于税务机关自身管理或信息技术漏洞的存在， 增加了纳税人涉税信息管理技术风险及信息泄露风险， 加剧了涉税信息被非法披露或使用的危害。 同理， 在涉税信息跨境自动交换中， 纳税人的信息透明度在主管税务机关面前大大提升， 除上述风险外， 由于跨境经济往来的特殊性， 其遭受的潜在损失无法量化[2] 。

大数据背景下共享制度不健全使得纳税人权利受到冲击的现象时有发生， 因而对此类侵害纳税人合法权益的既有侵权事实不容忽视。 欲在涉税信息共享过程中寻求纳税人权利保护路径， 合理界定“涉税信息”显得尤为重要。 需要说明的是， 本文所指“纳税人权利”， 如无特别说明， 均指纳税人在涉税信息共享中所享有的实体性权利。

二、保护定位：涉税信息界定之功能

在既有侵害事实前提下积极寻求纳税人权利保护路径是当下最为紧迫的要求， 由此既可对现有侵权事实进行补救， 又能为将来纳税人权利保护提供稳定制度预期。 而税务机关实践操作中由于缺乏具体认定标准， 往往对纳税人涉税信息不加区分， 实行“抄底式”搜集、储存、共享， 海量涉税信息流向税务机关却并非全部用作税收征管依据， 大量无益于税收征管的信息游离于数据终端无疑加大了侵权风险。 因此， 寻求纳税人权利保护路径的前提， 就在于合理界定涉税信息共享中的“涉税信息”。

1. 划定私权利与公权力界限。 税收征管过程中， 税务机关基于法定职责需保障国家税款的应收尽收， 而纳税人出于理性经济人的考虑往往试图通过逃税或避税以追求利益最大化， 因而二者在税收征管过程中存在冲突。 而冲突的结果通常由税务机关掌握纳税人涉税信息的多寡决定， 更多体现在纳税人权利与税务机关权力的冲突之中。

对于纳税人权利而言， 由于既有民事权利体系所包含的权利种类无法周延至纳税人权利， 因而此处重点并非对纳税人权利进行定义。 而无论是将纳税人权利归结为多种现有权利之集合， 还是结合其属性创设一个新兴权利， 将其赋予财产属性与人身属性， 其“私权”属性都是显而易见的， 自然就带有不可侵犯的私权固有属性。 而由税务机关主导的涉税信息共享属于国家公权力的体现， 共享涉税信息是指通过法律法规授权， 税务机关为依法开展征税活动有权储存、交换、使用纳税人的信息。

综上， 纳税人权利的内涵及外延虽暂无明文、准确定义， 但其私权属性无可争议， 代表着私主体的利益， 具有不可侵犯性。 而涉税信息共享则是国家税收征管权的体现， 来源于国家统治权， 其公权力属性天然带有侵略性、扩张性。 税收征管过程中， 在私权利与公权力冲突下， 纳税人合法权益时常受到侵害。 因此， 应明确界定涉税信息共享中的涉税信息， 在规定的范围内进行共享以划定公权边界， 保证公权力不越界， 从而保障纳税人在涉税信息共享中所享有的权利不受侵犯。

2. 反向保护纳税人实体权利所需。 前文已提及， 纳税人在涉税信息共享中所享有的权利尚处于模糊阶段， 综合多位学者观点来看， 常被表述为隐私权、纳税人信息权等诸多概念， 其共性在于承认在涉税信息共享中纳税人享有权利， 但享有的是何种权利存在争议， 因而在纳税人具体权利尚不明确的情况下去寻求保护路径难免有本末倒置之嫌。 结合权利的构成来说， 在税收征管法律关系中， 税务机关享有税收信息管理权， 纳税人有提供涉税信息的义务。 根据法理学观点， 权利的客体即为法律关系中主体权利、义务所共同指向的对象， 因而“涉税信息”必然是纳税人权利所保护的客体。 在已得知权利客体情况下， 是否可以通过对其拆分， 进而明确得出纳税人权利具体构成？ 换言之， 纳税人权利即为涉税信息的直接结果指向， 以涉税信息的界定决定纳税人权利的内容， 反向明晰纳税人在涉税信息共享中的权利， 更利于纳税人权利保护[3] 。

以权利客体反推权利内容情形并不鲜见。 如个人隐私需要被保护， 在信息化时代个人隐私常以数据方式予以体现， 呈现出较强流动性。 “隐私权”概念早已在世界大多数国家得以确立并加以保护， 隐私权侵权体现在对个人隐私的不当获取或使用。 但若隐私数据所有人在隐私信息未被侵害情况下仅仅要求隐私数据控制人对其隐私数据予以删除， 显然不属于依据隐私权而行使停止侵害、消除影响请求权范畴， 然而数据持有人履行删除义务必然存在与之对应的权利。 至此可得出， 与纳税人权利类似， 隐私数据所有人享有某权利使得个人隐私信息得以删除， 但该权利具体构成尚未明晰。 而隐私的积极属性在于不能被他人主动知悉、获取、使用， 其消极属性为被动遗忘， 前者可用以推知“隐私权”， 而后者可界定为“被遗忘权”。

被遗忘权的保护并非“天马行空”， 在2018年欧盟发布的《一般数据保护条例》中已明确规定：“数据主体有要求数据控制者删除与其相关的个人数据及避免其数据被传播的权利。 ”该规定最大限度保护了个人隐私， 赋予数据所有人对数据的自主控制权。 而我国2019年5月发布的《数据安全管理办法（征求意见稿）》第21条指出：网络运营者收到有关个人信息查询、更正、删除以及用户注销账号请求时， 应当在合理时间和代价范围内予以查询、更正、删除或注销账号。 由此可见， “被遗忘权”在我国或将确立。

3. 阻却税务机关权力寻租。 权力寻租意味着公权行使者以公权力为筹码而寻求获取自身经济利益， 此时公权力已被商品化而参与到市场流通之中。 据前文所述， 税务机关的税收信息管理权属国家公权力， 但在现有涉税信息共享条件下， 税务机关往往采取对纳税人信息“一网打尽”的方式， 即对共享的信息不做区分。 因此， 在海量的纳税人信息中势必产生无益于税收征管的信息， 这一部分信息对税收征管不能起到帮助作用但却为公权力创设了寻租空间。

具體来说， 税务机关利用大数据技术进行涉税信息共享过程中， 受传统征管观念影响， 纳税人被视作征管对象， 对于税务机关所要求的信息都应当无条件提供。 与此同时， 税务机关进行信息采集后为更加便利地开展工作， 对大量纳税人信息进行过度或不当使用， 从而忽视了自身的保密义务。 在涉税信息共享下， 税务机关保密义务配置大大弱化， 诸如税务机关工作人员恶意出卖纳税人信息等现象时有发生， 从而滋生腐败。 若能对涉税信息加以明确界定， 进而区分出哪些信息需要共享、哪些信息无须申报， 自然减少了无用信息的收集， 从而压缩了权力寻租空间。

三、保护起点：涉税信息内涵之厘清

纳税人涉税信息在现有背景下并无准确定义。 从税务机关角度， 纳税人在日常经济活动、政治活动、文化活动和社会活动中产生的与税务机关的税收征管活动相关的所有个人信息都被视为纳税人涉税信息， 亦即都可以“共享”。

从学术界角度看， 主要存在以下两种观点：其一， 认为涉税信息是指纳税人在经济活动过程中形成的行为、货币资金等流量性和存量性课税资料， 这种观点是从狭义角度定义涉税信息的概念; 其二， 认为涉税信息是指在税收征管过程中涉及的信息与影响税收征管工作环境的外部信息的总和[4] ， 这种观点是从广义角度对涉税信息加以定义， 主要基于宏观上的税权概念， 即涉税信息由纳税人、税务机关和第三方等不同主体享有。

而在法律规范层面， 关于涉税信息的认定大都依据国家税务总局在2008年所颁布的《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》以及2016年颁布的《涉税信息查询管理办法》两项部门规章。 前者由于其本身以“保密”为价值取向， 故将涉税保密信息限定在个人隐私（商事主体商业秘密）范畴， 范围过窄; 后者与前者相反， 其所追求的价值目标是“信息公开”， 因而导致所规定范围中缺失了纳税人个人隐私信息。

综上， 有关涉税信息的现有概念不具周延性， 而无论以何种定义抑或是何种标准对其进行界定， 均应以纳税人权利保护为落脚点， 其价值追求仍应坚持权利保护的导向作用， 因而在构建涉税信息界定制度过程中仍应以纳税人权利为核心。 另外， 《税法》实质为限权法——以对税收征管权的限制为价值追求， 作为现代法治理念重要构成部分的税收法定主义， 在规范税收征管机关征税行为的同时亦是保障社会公民自有财产权的制度基础。 税务机关在国家公权力加持下实行税收征管， 而公权力的任意扩张若不加以限制则势必越界导致纳税人权利受到侵害。 《税法》立法根基在于限制公权力、保护私权利， 因而在构建涉税信息界定制度时需顺应《税法》基本要求， 维护纳税人权利。

涉税信息共享的内在追求是纳税人权利保护， 而其外在特征可分为两个方面：其一是“主体”。 涉税信息以纳税人为主体。 所谓纳税人， 即国家征税权所指向的自然人或法人。 自然人涵盖本国公民以及在本国境内进行经济活动的他国公民， 法人指依法成立的享有民事权利、独立承担民事责任的企业或社团组织。 其二是“信息”。 所谓信息， 指的是纳税人在应税活动中形成的各类数据信息。 得益于网络技术的支持， 其从原本的物质化载体到现在的无形化特质[5] ， 在为税收征管机关提供信息搜集便利的同时加剧了在税收征管过程中的泄露风险。

四、保护逻辑：涉税信息界定标准思辨

在涉税信息概念存在诸多争议情况下， 探讨涉税信息的界定标准， 有助于准确判断相关信息是否构成涉税信息， 从而保护纳税人权利。 是否构成涉税信息， 应从合法性、关联性、合目的性和必要性四个维度加以综合判断。

1. 合法性标准。 合法获取的信息才能认定为涉税信息。 无论是收集或者由第三方共享而来的涉税信息， 皆是税务机关实施具体行政行为的结果。 行政行为的做出当以合法性为第一前提， 若先行行为不具合法性， 其后续行为自然丧失了合法性基础。 在传统行政诉讼法理念中， 若先行行为存在明显重大违法， 即使原告并未针对先行行为提起诉讼， 法院在审理原告针对后续行政行为所提起的诉讼过程中也应主动认定先行行为无效， 进而对后续行为作出相应处理（认定无效或者予以撤销）， 此即为行政行为违法传染性原理。

具体到纳税人涉税信息， 合法性应满足以下三大要件：①主体合法。 涉税信息收集或共享决定做出机关必须具备行政主体资格， 即税务机关或经税务机关依照法律、行政法规委托的单位。 ②权限合法。 即在收集或共享涉税信息时不得越权， 收集或共享工作应在法律法规规定范围之内进行， 越权（包括种类越权、幅度越权）行政行为应当依法被撤销。 ③程序合法。 程序合法体现在信息收集或共享的整个过程中， 程序违法的判定可参照行政行为程序违法判定标准， 即未经法定程序、程序混乱、程序颠倒。 只有同时满足主体合法、权限合法、程序合法条件所获取的信息方可认定为涉税信息， 依法作为税收征管依据。

2. 关联性标准。 涉税信息是税务机关开展征税活动的依据， 即认定涉税信息的第二个标准应为关联性标准， 若二者之间毫无联系， 显然不能将其中之一作为实现另一事件的依据。 关联性指的是两个事物之间存在客观联系进而能凭借此关系将两个事物联结， 常见联系分为因果联系、条件联系、时间联系、空间联系、必然联系和偶然联系等。 其中， 因果联系是最常见、最主要的联系。 故在此可引前文提及的涉税信息的概念“纳税人在日常经济活动、政治活动、文化活动和社会活动中产生的与税务机关的税收征管活动相关的所有信息”作为判定关联性的标准， 亦即该信息产生于应税活动之中， 其必然与税务机关税收征管活动存在或多或少的联系， 税务机关可依职权将其收集或从第三方获取作为征税依据。

3. 合目的性标准。 合目的性作为界定涉税信息的标准之一， 旨在限制税务机关权力扩张， 压缩权力寻租空间。 以目的解释行为的现象在法律解释中极为常见——“目的解释”， 即从为实现某一目的来对实现该目的所需条件、要素进行解释。 每一条法律规则的产生都是源于一种目的， 即一种事实上的动机。 从目的出发研究某一现象的优势在于不会拘泥于现有研究境况， 方式灵活; 但以目的作为立论根基会造成过大的自由裁量权， 对既有规则形成事实意义上的挑战， 因而严格限定目的的解释在合目的性认定中尤为重要。

具体到纳税人涉税信息， 其一应严格将收集或共享涉税信息的目的限定在“税收征管”范围内， 即为了实现税收征管的目的而收集或共享信息; 其二， 所收集或共享的涉税信息需有助于税收征管目的的实现， 即剔除无益于税收征管目的的信息， 对此部分信息不应加以收集或进行共享; 其三， 在征税的后续活动之中， 对该信息的处理亦应符合税收征管的目的， 严格遵守保密义务， 不可将该信息应用于其他不符合税收征管目的的事项。 在符合税收征管目的基础上收集或共享的信息才可界定为涉税信息。

4. 必要性标准。 必要性标准建立在关联性以及合目的性标准之上， 其与关联性的区别在于后者强调客观联系， 而前者侧重于实现某一目的所必需的要素、达到某一结果的必然条件。 因此在涉税信息界定中加入必要性标准， 可被视作对关联性、合目的性标准的补充， 意在增强该信息的地位、凸显其不可或缺性， 同时也是对税务机关公权力的进一步限制。 在涉税信息界定中， 所收集或共享的信息应当是税务机关实现税收征管目的所必需的信息。 “是否必需”的判定应由税务机关事先公布需要纳税人提供的信息并说明其必要性， 或以法律法规形式严格限制信息范围， 防止税务机关自行拓展范围， 损害纳税人权利。

五、结语

涉税信息在涉税信息共享背景下的认定对纳税人权利保护至关重要， 因而建立稳定可预期的界定标准是解决问题的必然路径。 本文通过采用因果结构式论证方法， 从不同角度出发探讨界定涉税信息的重要性， 由此提出具体的涉税信息认定标准， 以期为如何保护涉税信息共享过程中的纳税人权利进行制度铺垫。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004：1 ～ 495.

[ 2 ]   闫海.课税事实认定的法理建构与制度创新[M].沈阳：辽宁大学出版社，2018：1 ～ 177.

[ 3 ]   闫海.论纳税人信息权、税务信息管理权及其平衡术[ J].中国政法大学学报，2019（6）：180 ～ 192.

[ 4 ]   蔡金.纳税人权利保护视角下自然人税收征管法律问题研究[D].重庆：西南政法大学，2018.

[ 5 ]   劉剑文，陈立诚.迈向税收治理现代化——《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》之评议[ J].中共中央党校学报，2015（2）：42 ～ 50.