包含非日常活动项目的多元化合同之会计处理

王自荣

【摘要】企业将日常活动产出（商品）与非日常活动项目（非货币性长期资产）打包与交易对手签订的（标的）多元化合同， 往往构成增值税混合销售行为， 其会计处理比较复杂。 现行收入准则并未做出明确规定， 相关指南也未提供详细指引。 基于此， 以专利权转让并提供产品及服务合同为例， 对包含非日常活动项目多元化合同的拆分、收入和非收入要素的确认计量、考虑增值税影响后的具体账务处理以及“合同资产”“合同负债”与“合同结算”会计科目的选择应用， 进行详细分析和展示， 以期为相关实务工作提供一个可参考的完整范例。

【关键词】收入准则;多元化合同;拆分;增值税;会计处理;非日常活动项目

【中图分类号】 F231     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）19-0086-6

据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号， 简称“现行收入准则”）第二和第三条的规定， 与客户之间合同的标的应是企业日常活动产出的商品。 但现实经济活动中， 也有企业将日常活动产出与非货币性长期资产打包与交易对手签订合同的， 比如转让专利权并提供该专利产品， 将农地与其上农作物一起让售等。 对这类包含日常活动产出（商品）和非日常活动项目（非货币性长期资产）的多元化合同， 现行收入准则未做明确规定， 相关指南所给予的指引也仅是一个抽象性表述， 再加上增值税混合销售计征制度的影响， 上述多元化合同的会计处理很是复杂。 故设例予以分析、展示， 以期能为相关实务工作提供一个完整的参考范例， 助益现行收入准则在我国会计实务中的深入应用。

一、包含非日常活动项目的多元化合同设例

丙与丁均属制造行业的两个大型企业（一般纳税人）。 丙企业持有A产品发明专利权证书， 所产A产品适用增值税税率为13%， 实际生产成本为90元/件， 当前對客户的市场售价一般为110元/件， 有30%供应给丁企业。 A产品专利技术对丁企业产品配套升级和市场拓展意义重大。 经初步沟通， 丙企业愿意转让A产品专利权， 但为A产品生产设备转产和人员的过渡考虑， 丙企业希望在一定时期内还可以生产销售A产品。 经友好协商， 双方就A产品专利权转让和继续生产销售事宜以书面合同约定如下： ①丙企业将A产品发明专利权（专业评估机构以市场法评定价值为2000万元）转让给丁企业， 并可继续依本合同约定生产销售A产品。 ②合同总价款为3825万元。 丁企业收讫专利技术资料， 并收到国家知识产权局寄出的专利权转让手续合格通知书后一次性支付2100万元， 其他价款（1725万元）的支付方式为： 自合同签订日（20×2年12月1日）起， 每三个月付款345万元， 分5期付清， 付款日为每期第三个月的月末（自然月最后一日）; 在其他价款（1725万元）支付期内， 丙企业须保证每月向丁企业交付1万件A产品（交货地点为丙企业H仓库）， 若某月交货量不足1万件， 丁企业将不再支付该月所在付款期及其以后的价款。 ③丙企业应接收、安排丁企业派遣的3名技术人员以顶岗方式参加A产品生产， 所派遣人员的岗前培训、学习资料、生产安全等由丙企业负责， 食宿、差旅等费用由丁企业负责。 ④其他价款（1725万元）支付期届至后， 丙企业应立即停止生产A产品， 丁企业应召回所派遣人员， 并及时取回尚未提用的A产品。 ⑤合同价款为含税（增值税）价， 丙企业就所收取任何价款向丁企业开具增值税专用发票的时间不得晚于收取价款当月月末。

合同生效后， 丙企业如约交付A产品， 丁企业也如约结算相应价款; 这期间， 丁企业收讫专利技术资料后， 于20×3年3月20日收到国家知识产权局寄出的专利权转让手续合格通知书， 并当即向丙企业转账支付2100万元价款。 到20×4年2月底双方如约完成了合同规定的全部内容。

二、包含非日常活动项目的多元化合同拆分

对于上述既涉及日常项目（如A产品）又涉及非日常项目（如专利权）转让的多元化合同， 进行具体会计处理的前置步骤是将合同加以拆分[1] 。 一是区分合同安排中属于和不属于现行收入准则规范的部分， 在此基础上确定合同安排各部分应适用的具体会计准则; 二是基于前述区分将合同总价款予以分摊。 下文以丙企业为会计主体展开分析。

（一）合同义务属性分析

分析合同义务属性的目的是， 按照合同约定义务的履行是否属于企业日常活动， 将合同义务划分为日常活动项目和非日常活动项目两部分， 这既是确定合同适用什么会计准则的业务依据， 也是将合同总价款合理划分的前提。 上述例设合同为丙企业约定的主要合同义务有三项， 分别是转让专利权、生产交付A产品、接纳三名技术人员顶岗参加生产。 对于从事制造行业的丙企业来说， 第一项义务的履行属非日常活动（让售无形资产）， 受让方（丁企业）自然就不是现行收入准则上的客户了。 第二项义务的履行属基本日常活动。 第三项义务的履行实际上是向丁企业技术人员提供的特定期间（合同生效日至价款支付期届日）的顶岗技术培训服务， 这种就专利技术的对外“传帮带”活动， 往常在丙企业是不可能发生的。 但在本合同项下， 丙企业在生产A产品的过程中为特定客户（丁企业）提供了专利技术培训， 类似于基本日常活动产出的“副产品”， 应属于日常活动的范畴。 所以， 就第二、第三项义务的履行而言， 作为交易对方的丁企业是现行收入准则上的客户。 基于上述分析， 就可以将例设合同划分为两部分： 有关专利权转让的合同约定归为“与非客户之间合同”， 有关A产品生产交付和顶岗培训服务的合同约定归为“与客户之间合同”， 前者适用《企业会计准则第6号——无形资产》（财会[2006]3号， 简称“无形资产准则”）， 后者适用现行收入准则。

（二）合同总价款分摊方法

无形资产准则第二十二条规定， “企业出售无形资产， 应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。 ”但在例设合同业务情景中， 上述“计入当期损益”会计处理的关键问题是出售无形资产对价的计量和终止确认时间的判定， 对此无形资产准则及其指南都没有做出具体指引。 在这种情况下， 企业根据各自的具体情况做出相应的会计处理， 也未尝不可。 但问题在于， 不同企业可能会采用不同的处理方法， 从而影响会计信息的可比性。

对于上述终止确认时间问题， 《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS38）要求按《国家财务报告准则第15号——源自客户合同的收入》（IFRS15）有关控制权转移时间的规定进行处理， 但转让所得性质须按IAS38确认， 不得作为营业收入列报。 IFRS15还指出， 从合同中析出的适用其他会计准则的与非客户之间合同交易价格的计量， 企业首先应按其他会计准则的规定处理， 其他会计准则没有具体规定的， 应当采用IFRS15规定的分摊或计量方法加以处理。 这就是说， 对于无形资产等非货币性长期资产的让售业务， 不管是多元化合同的一部分， 还是自身就是一个独立合同， 就非货币性长期资产终止确认时间的判定和交易价格计量， 国际会计准则要求企业一致应用IFRS15的有关规定; 这既有利于增强相关会计准则之间的协调性和互补性， 也有利于增强会计信息的可比性。 所以， 仅在确认时间和交易价格量化方法层面上， 例设合同在整体上应用新收入准则有关收入确认时间和交易价格计量的指引， 是实务处理的“应然”之选; 但履行“与客户合同”和“与非客户合同”取得利益流入性质的确认， 必须分别按现行收入准则和无形资产准则的规定处理。

三、具体会计处理

（一）会计确认

1. 单项履约义务识别。 上文通过“合同义务属性分析”， 将例设合同划分为“与非客户合同”和“与客户合同”两部分， 这是确认的第一步。 但识别出的属性不同的两类履约义务是否都构成单项履约义务， 还得根据新收入准则第九条和第十条做进一步分析。 “与非客户合同”仅包含一项履约义务（转让专利权）， 这不但与其他合同义务可单独区分， 而且受让者可以自己实施专利技术或再转让给他人， 并由此而受益。 “与客户合同”包含两项履约义务（生产交付A产品和提供顶岗培训）， 虽然它们都得经由生产过程这一平台才能完成， 但两者彼此之间和各自对客户使用价值诉求的满足具有可明确区分性： A产品发挥商品物的使用价值; 顶岗培训使得丁企业获得了能提升其产品配套生产能力和效益的“活技术”， 发挥智力资源的使用价值， 而且也不影响A产品的生产交付——因为顶岗参加生产人员不可能替代丙企业生产交付A产品的主体责任。 所以， 丙企业转让专利权、生产交付A产品和提供顶岗培训均构成单项履约义务。 需要强调的是， 上述单项履约义务的识别， 是例设合同在整体上应用现行收入准则确认时间和交易价格量化方法的前提， 只能在“与非客户合同”和“与客户合同”各自的范围内进行， 不应对已认定合同义务的属性再做出变更。

2. 各项履约义务完成时间判定。

（1）专利权转让。 按我国《专利权法》规定， 专利权的转让自登记之日起生效， 这里的“登记”就是以著录项目变更的形式向专利局登记， 登记生效日期为国家知识产权局发给双方（转让和受让人）著录项目变更手续合格通知书的发文日。 也就是说， 即便受让方取得了专利技术资料， 但在专利权转让登记生效前， 它既不能转让， 也不能许可他人或自己实施所获知的专利技术[2] 。 另外， 就例设合同约定的付款进度看， 丙企业在收到专利权转让手续合格通知书后才有可能获得与专利权评估价值相当的价款。 所以， 专利权转让履约义务不符合现行收入准则第十一条规定的任一条件， 属于时点履约义务。 而专利转让登记手续生效日期是受让方能够主导专利权使用并从中获得几乎全部经济利益的时点。 所以， 丙企业专利权转让履约义务完成的时间是20×3年3月20日， 实务上应及时在本月末确认专利权转让利得。

（2）生产交付A产品和顶岗培训服务。 在A产品专利权人变更为丁企业后， 未经丁企业许可， 任何人都不得实施A产品专利。 所以， 合同中约定丙企业向丁企业生产交付A产品， 实际上是丁企业特许丙企业在特定期间专门为丁企业生产A产品， 丙企业不能在约定的生产数量和期间外， 将所生产A产品提供给除丁企业以外的任何人（包括丙企业自身）。 但按合同约定文义， 只要丙企业依约生产交付约定数量和质量的A产品， 其就有权利向丁企业收取约定的价款。 可见， 生产交付A产品履约义务特征符合现行收入准则第十一条第（三）项规定， 属时段履约义务。 提供顶岗培训本质为一种服务， 符合现行收入准则第十一条第（一）项规定， 也属时段履约义务。 据现行收入准则第十二条， 丙企业应当在履约期间（15个月）按照履约进度确认A产品和顶岗培训收入。

就例设合同约定的内容看， 与投入法相比， 丙企业以产出法确定履约进度更简便合理。 因为A产品是专门为丁企业生产的， 丙企业不用考虑市场销售问题， 完工入库的A产品数量直接反映了合同约定的丁企业对A产品需要目标的满足状态。 所以， 丙企业获得收入的决定性前提是生产出约定的A产品。 这就意味着， A产品的完工入库时间就是其收入确认时间， 完工入库数量就是其履约进度的直接衡量指标。 按会计处理惯例， 应在每月末确认生产交付A产品的收入， 即每月末履约义务进度=截至本月末已完工入库产品累计数量÷约定应交付的全部A产品数量。 顶岗培训义务履行进度与参加顶岗生产的时间紧密相关， 收入确认的时间也应为每月末， 即履约进度=截至某月末累计参加顶岗生产时间（月数）÷15（个月）。

（二）会计计量

据上文合同总价款的分摊方法， 丙企业可按照现行收入准则第二十条规定， 把合同总价款3825万元按各项履约义务所承诺商品单独售价的相对比例， 分摊至各项履约义务。 即单项履约义务交易价格=总交易价格×（单项履约义务承诺的可明确区分商品单独售价÷可明确区分商品单独售价之和）， 各单项履约义务摊得的交易价格就是每项履约义务完成后应取得的对价总额。 就例设合同资料， 专利评估价2000万元是以市场法评定的， 据现行收入准则第二十条的规定， 可以将评估价2000万元作为专利权的单独售价。 单件A产品单独售价为110元/件， 总计要提供15万件（1×15）， 单独售价总额为1650万元（15×110）。 由于A产品属于专利产品， 丙企业提供的顶岗培训在合同签订前是不会发生的， 在合同履行后也不会再發生， 这并非技术培训市场的通常做法， 未曾定过价， 当前也没有可观察的售价; 据现行收入准则第二十二条规定， 可用余值法将顶岗培训的单独售价确定为175万元（3825-2000-1650）。 据上述分析， 将例设合同总价款的分摊计算过程及结果列示如表1。

（三）涉税处理

例设合同中的转让专利同时提供产品及顶岗培训行为构成混合销售行为， 而丙企业属于货物生产、销售单位， 要将所有项目都作为货物销售按13%的税率计缴增值税， 纳税义务发生时间则应按合同约定的收款时间确定。 由于会计可以在产品完工入库时确认收入， 而合同约定每三个月付款一次， 所以每一付款期前两个月增值税纳税义务的确认时间晚于会计收入确认时间， 要按权责发生制以会计确认收入为基数计提“待转销项税额”。 在例设合同项下， 每到付款月份月末或合同约定的其他收款日， 增值税纳税义务发生， 不管是收取的是什么性质的价款， 都需以合同约定收款金额为基数计提确认法定“销项税额”。

基于上述分析， 每月末应确认的产品收入=每月末履约进度×提供A产品摊得的交易价格（1650万元）-已确认收入。 第一个月（20×2年12月）应为110万元[（1÷15）×1650]， 第二个月（20×3年1月）应为110万元[（2÷15）×1650-110]， 以此类推。 每月末应确认的顶岗培训收入=每月末履约进度×提供顶岗培训摊得交易价格（175万元）-已确认收入。 第一个月（20×2年12月）应为11.67万元[（1÷15）×175]， 第二个月（20×3年1月）应为11.67万元[（2÷15）×175-11.67]， 以此类推。 应在20×3年3月末一次性确认专利权转让利得2000万元。

由于合同约定的价款为含税金额， 每月末不含税产品和顶岗培训收入分别为97.35万元[110÷（1+13%）]和10.32万元[（175÷15）÷（1+13%）]， 不含税专利转让利得为1769.91万元[2000/（1+13%）]。 下面以例设合同约定的付款时间节点为线索， 分析、展示每月末的具体账务处理。 为方便计算， 会计分录的金额单位均为万元。

（四）账务处理

1. 第一个付款期。

（1）20×2年12月末， 确认收入和计提待转销项税额， 借： 合同资产121.67; 贷： 主营业务收入——A产品97.35， 其他业务收入——顶岗培训10.32， 应交税费——待转销项税额14。

（2）20×3年1月末， 相应会计分录同20×2年12月末一样。

（3）20×3年2月末， 收款开票345万元涉及账务处理较为复杂， 需要从两个方面分析。 一方面， 按增值税制度要求， 应以345万元（含税价款）为计税依据确认法定销项税额为39.69万元[345÷（1+13%）×13%]， 而已确认计入“合同资产”且需结转的“待转销项税额”为28.00万元（14×2）， 这一税会差异需要调整已确认“合同资产”， 会计分录为： 借： 应交税费——待转销项税额28， 合同资产11.69（39.69-28）; 贷： 应交税费——应交增值税（销项税额）39.69。 另一方面， 据现行收入准则第四十一条， “合同资产”反映企业基于已履行义务有权收取的对价， 其中按合同约定已届付款期并收讫的部分应结转计入“银行存款”， 已届付款期未收取的部分应结转计入“应收账款”; 企业依合同约定的应收账款（仅取决于时间流逝）或已收取价款超过“合同资产”余额时， 则表明企业就尚未履行的义务预收了对价， 应将两者差额确认为“合同负债”。

因此， 若调整后的“合同资产”借方余额大于或等于本月收款额扣除本月应确认收入后的金额， 则以该金额结转收回的“合同资产”; 若是相反， 则应结转全部“合同资产”借方余额， 且应将收回款金额大于“合同资产”借方余额的部分确认为“合同负债”。 本月收款345万元扣除20×3年2月末应确认的A产品和顶岗培训收入107.67万元（97.35+10.32）的金额为237.33万元， 小于调整后的“合同资产”借方余额254.62万元（121.67×2+11.28）， 说明本月应结转的已收回“合同资产”为237.33万元， 确认本月收入和结转“合同资产”的会计分录为： 借： 银行存款345; 贷： 合同资产237.33[345-（97.35+10.32）]， 主营业务收入——A产品97.35， 其他业务收入——顶岗培训10.32。

在清楚上述账务处理思路的前提下， 实务做账没必要那么繁琐， 在20×3年2月末可将上述两个方面结合起来只做一笔会计分录， 即： 借： 银行存款345， 应交税费——待转销项税额28; 贷： 合同资产225.64， 主营业务收入——A产品97.35， 其他业务收入——顶岗培训10.32， 应交税费——应交增值税（销项税额）39.69。 接20×3年1月末账面余额， 结转后“合同资产”借方余额为17.7万元（121.67×2-225.64）。

2. 第二个付款期。

（1）20×3年3月末，  据上文分析， 20×3年3月20日收款2100万元， 其中2000万元为专利权转让支付的对价， 100万元为A产品和顶岗培训支付的对价。 本月末除确认专利权转让利得1769.91万元[2000/（1+13%）]外， 需继续确认产品和顶岗培训收入， 但月末开票金额应为2100万元， 要一起确认法定“销项税额”241.59万元[2100/（1+13%）×13%]， 相应的会计分录为： 借： 银行存款2100， 合同资产19.17; 贷： 主营业务收入——A产品97.35， 其他业务收入——顶岗培训10.32， 资产处置收益——专利权1769.91， 应交税费——应交增值税（销项税额）241.59。

需要强调的是， “合同資产”反映已确认收入金额中尚未收取的部分， 这是现行收入准则的核算要求; 而专利权转让所得性质的确认必须按照无形资产准则的规定处理。 所以， 如果已确认专利权转让利得中有尚未收取的部分， 则不能计入“合同资产”， 而应计入“其他应收款”。

（2）20×3年4月末， 只需继续确认产品和顶岗培训收入， 会计分录与20×2年12月末的一样。

（3）20×3年5月末， 开票收款额（345万元）扣除本月应确认收入和考虑税会差异影响后的金额， 大于“合同资产”4月末借方余额158.54万元（17.7+19.17+121.67）， 在将“合同资产”全部予以结转的同时， 还要确认相应的“合同负债”， 会计分录为： 借： 银行存款345， 应交税费——待转销项税额14; 贷： 合同资产158.54， 合同负债53.1， 主营业务收入——A产品97.35， 其他業务收入——顶岗培训10.32， 应交税费——应交增值税（销项税额）39.69。 上述分录中合同负债53.04万元， 反映截止到20×3年5月末， 丙企业已收取价款但尚未履行的义务。

3. 第三个付款期。

（1）20×3年6月末， 将上期“合同负债”与本月已履行义务对应的部分予以结转， 将确认收入及其“待转销项税额”中超出所结转“合同负债”的部分确认为“合同资产”， 会计分录为： 借： 合同负债53.1， 合同资产68.57; 贷： 主营业务收入——A产品97.35， 其他业务收入——顶岗培训10.32， 应交税费——待转销项税额14。

（2）20×3年7月末， 相应会计分录与20×2年12月末的一样。

（3）20×3年8月末， 账务处理思路与20×3年5月末一样， 只是金额不同， 会计分录为： 借： 银行存款345， 应交税费——待转销项税额28（14×2）; 贷： 合同资产190.24（68.57+121.67）， 合同负债35.4， 主营业务收入——A产品97.35， 其他业务收入——顶岗培训10.32， 应交税费——应交增值税（销项税额）39.69。

以后每月账务处理的思路与第三个付款期相同， 为完整展示整个合同履约账务过程， 以下仅把金额不同的会计分录加以展示。

4. 第四个付款期。

（1）20×3年9月末， 借： 合同资产86.27， 合同负债35.4; 贷： 主营业务收入——A产品97.35， 其他业务收入——顶岗培训10.32， 应交税费——待转销项税额14。

（2）20×3年10月末， 会计分录与20×2年12月末的一样。

（3）20×3年11月末， 借： 银行存款345， 应交税费——待转销项税额28; 贷： 合同资产207.94（86.27+121.67）， 合同负债17.7， 主营业务收入——A产品97.35， 其他业务收入——顶岗培训10.32， 应交税费——应交增值税（销项税额）39.69。

5. 第五个付款期。

（1）20×3年12月末， 借： 合同负债17.7， 合同资产103.97; 贷： 主营业务收入——A产品97.35， 其他业务收入——顶岗培训10.32， 应交税费——待转销项税额14。

（2）20×4年1月末， 与20×2年12月末的一样。

（3）20×4年2月末， 借： 银行存款345， 应交税费——待转销项税额28; 贷： 合同资产225.64（103.97+121.67）， 主营业务收入——A产品97.35， 其他业务收入——顶岗培训10.32， 应交税费——应交增值税（销项税额）39.69。

上述账务处理过程表明， 就同一与客户之间的合同， 如果同时使用“合同资产”和“合同负债”这两个性质相反的会计科目， 会计人员在做账时得小心谨慎地扎算“合同资产”和“合同负债”的头寸， 这样虽然能够全面地反映企业履行履约义务与客户付款之间的关系， 但容易出错， 操作也有些冗繁。 因此， 《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号）指出， 为核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债， 企业也可以设置“合同结算”科目， 并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额， 设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。 这样可以在一定程度上简化相应的账务处理， 但企业截止到某一时日的履约地位处于债权状态还是债务状态， 需要通过分析“合同结算”的发生额和余额才能得知， 并且在合同义务履行和价款收取都完结后， 需将“合同结算”两个明细科目的余额加以对冲。 为便于实务工作的比较对照， 本文不再赘述会计分录， 而是将例设合同（与客户合同部分）应用“合同结算”科目账务涉及的账户对应关系及其发生额列示如表2。

表2中“合同结算”总账科目的余额之所以为零， 是因为其明细科目“收入结转”借方累计余额为1114.2万元， “价款结算”贷方累计余额也为1114.2万元。 在合同执行完结后， 需要将“合同结算”两个明细科目的余额予以对冲， 会计分录为： 借： 合同结算——价款结算1114.2; 贷： 合同结算——收入结转1114.2。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   财政部会计司编写组.《企业会计准则第14号——收入》应用指南2018[M].北京：中国财政经济出版社，2018：3 ～ 4.

[ 2 ]   宁立志.知识产权法[M].武汉：武汉大学出版社，2011：228.