研发费用不同归集口径下的税会差异分析

万敏（南京财经大学红山学院江苏南京210000）

一、引言

为了加强企业研发费用管理，促进企业自主创新，财政部出台了《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）。该文件对企业研发费用的内容、研发费用的开支和标准、集团公司集中使用的研发费用的限制、研发准备金制度、研发费用相关财务信息的披露等做了规定，确定了研发费用的归集口径，为企业进行研发费用据实扣除的会计核算提供了依据。

研发费用加计扣除政策，是为了促进企业增加研发投入，支持企业科技创新而实施的所得税优惠政策。财税[2015]119号、国家税务总局2015年第97号公告、2017年第40号公告以及财税[2018]64号都对可进行加计扣除的研发费用的归集口径进行规定、补充和完善，为企业享受研发费用加计扣除政策，减少企业的所得税负担提供了依据。

财企[2007]194号和研发费用加计扣除等文件在研发费用的归集口径等相关规定上存在的差异，也导致了研发费用据实扣除和加计扣除的会计处理和税务处理的差异。对这些差异进行处理，能为企业厘清研发费用据实扣除和加计扣除的关系，从而更好地进行会计核算，享受税收优惠政策。

二、研发费用据实扣除和研发费用加计扣除概念解析

研发费用据实扣除，是指财务核算健全并能准确归集研发费用的居民企业在产生符合财企[2007]194号规定的研发费用时，将研发费用作为费用类项目从收入中扣减，并计算企业应纳税所得额的过程。

研发费用加计扣除，则是在税前据实扣除的基础上，加成一定的比例扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定，研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。财税[2017]34号将科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例提高到了75%。财税[2018]99号将提高研究开发费用加计扣除比例的企业范围扩大到所有除规定不适用加计扣除的行业外的所有企业，不再局限于科技型中小企业。

研发费用据实扣除和研发费用加计扣除，都仅限于财务核算健全并能准确归集研发费用的居民企业。研发费用据实扣除在行业上没有限制，而财税[2015]119号以负面清单的形式，限定了研发费用加计扣除政策的适用行业，将烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业以及财政部和国家税务总局规定的其他行业排除在研发费用加计扣除范围之外。

三、研发费用加计扣除政策变化税会差异分析

自财税[2015]119号出台以来，近几年关于研发费用加计扣除的政策不断变更，这些变化主要体现在加计扣除的方法、范围和比例的变化上。主要变化如下页表1所示。

（一）加计扣除比例。为进一步激励中小企业加大研发投入，支持科技创新，财税[2017]34号将科技型中小企业费用化研发费用的加计扣除比例调整为75%，资本化的研发费用摊销比例调整为175%。财税[2018]99号将这些加计扣除适用比例的范围从科技型中小企业扩大到除财税[2015]119号规定的负面清单以外的、财务核算制度健全、实行查账征收的企业。这一比例的调整，虽然对企业利润总额的计算没有影响，但是使得更多的企业享受了这一所得税优惠政策的优惠力度，企业应纳税所得额较少，从而降低了企业所得税。

（二）研发设备加速折旧。会计准则和税法规定的加速折旧的年限和方法的不同，都可能导致会计上计算的研发费用和税法上确定的据实扣除的研发费用金额的不同。假设针对同一项固定资产计提折旧，会计上计提的折旧费为X，税法上计提的折旧费为Y。根据国家税务总局2015年第97号公告的规定，如果X≤Y，则该研发费用对利润总额的影响为X，对企业应纳税所得额的影响为Y+X×75%；如果X＞Y，则该研发费用对利润总额的影响为X，对企业应纳税所得额的影响为Y+Y×75%。国家税务总局2017年第40号公告在研发费用加计扣除上，规定更为简化。基于前文的假设，不管X与Y的大小关系如何，该研发费用对利润总额的影响为X，对企业应纳税所得额的影响为Y+Y×75%。

（三）委托境外研发。根据财税[2015]119号的规定，假设委托境外研发所产生的研发费用为X，那么该研发费用使得利润总额减少X，使得企业应纳税所得额减少80%X。财税[2018]64号补充了对委托境外研发的相关规定，首先，明确了委托境外研发加计扣除的对象为委托境外机构研发，而不包括委托境外个人研发。其次，对加计扣除的范围有所限定，不一定是以实际产生支出的80%为基数。假设委托境外研发所产生的研发费用为X，那么该研发费用使得利润总额减少X，使得企业应纳税所得额减少的金额小于或等于80%X×175%。

从总体上来看，近几年来加计扣除政策的变化都是朝着增加加计扣除力度、简化扣除金额的计算等角度展开的，不仅减轻了企业会计人员的工作量，还减轻了符合加计扣除政策的企业的所得税负担。

四、研发费用据实扣除和加计扣除的税会差异分析

财企[2007]194号从会计核算上确定了企业在研发活动中研发费用的归集口径，国家税务总局所出台的与研发费用加计扣除相关的文件，确定了能加计扣除的研发费用的归集口径和扣除范围。两类规定的差异如表2所示。

（一）房屋的租赁费、折旧费。据实扣除和加计扣除的范围不同在于，财企[2007]194号规定的据实扣除范围中包含了用于研发的房屋的租赁费和折旧费，财税[2015]119号规定的加计扣除范围不包含这两项。因此，在不考虑其他因素的情况下，企业用于研发的房屋的租赁费和折旧费等研发费用，对于利润总额和企业应纳税所得额的影响是一样的，二者不存在差异。

（二）其他相关费用。财企[2007]194号和财税[2015]119号所规定的其他费用的内容基本相同。但在涉及到加计扣除时，财税[2015]119号对其他相关费用的限定在于“此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%”。假设其他相关费用为X，可加计扣除研发费用总额的10%为Y。根据二者规定的差异，分两种情况予以讨论。情形一，如果X≤Y，其他相关费用使得利润总额较少X，而根据财税[2018]99号的最新规定，该其他相关费用使得企业应纳税所得额减少X×175%。情形二，如果X＞Y，其他相关费用使得利润总额较少X，而根据财税[2018]99号的最新规定，该其他相关费用使得企业应纳税所得额减少X+Y×75%（Y×175%+X-Y）。

表1 研发费用加计扣除的政策变化比较

表2 研发费用据实扣除和加计扣除的政策差异

（三）委托研发。在委托研发类型的区分上，财企[2007]194号没有对委托研发的类型进行区分，而是规定委托研发所产生的支出都属于研发费用。财税[2015]119号将委托研发分为委托境内研发和委托境外研发两种类型。在据实扣除的规定上，会计上按照所形成的研发费用金额据实扣除，税法上则是按照实际发生额的80%据实扣除，并规定委托境内研发以此为基数进行加计扣除。而财税[2018]64号对委托境外研发作了补充规定，委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。假设委托境内研发费用为X，该研发费用使得利润总额减少X，使企业应纳税所得额减少80%X×175%。假设委托境外研发费用为Y，境内符合条件的研发费用三分之二为Z，对企业所得税应纳税所得额的影响分两种情况讨论。情形一，如果80%Y≤Z，该研发费用使得利润总额减少Y，使得企业应纳税所得额减少80%Y×175%。情形二，如果80%Y＞Z，该研发费用使得利润总额减少Y，使得企业应纳税所得额减少80%Y+Z×75%（80%Y-Z+Z×175%）。

跟研发活动相关的活动，会计上确认的能据实扣除的金额，税法上不一定都能加计扣除；税法上的加计扣除政策，针对不同的情况有不同的处理方式，往往需要分情况讨论。

五、减少研发费用不同归集口径下税会差异的途径

（一）政府层面。

1.扩大加计扣除政策适用的行业范围。财税[2015]119号以负面清单的形式列举了不适用税前加计扣除政府的行业，从一定程度上扩大了能享受这一税收优惠政策的行业范围。但是像房地产业、租赁服务业等六大行业，虽然自行研究开发的项目或支出比重占总支出的比重较小，但加计扣除政策从行业范围上进行拓宽，能促进这些行业的研发创新，让更多的行业和企业纳入到享受减税政策的行列中去。

2.取消委托境外研发的加计扣除范围限制。委托境外研发是委托研发的一部分，而境外研发又分为了境外机构研发和个人研发。委托境外研发费用，会计上现行规定是按照实际发生的金额确定，税法上现行的规定是按照80%的金额，而加计扣除政策又增加了与境内研发的比例限制，并且委托境外个人研发费用则不能加计扣除。这些政策一方面是鼓励研发活动，但是又在一定程度上限制了境外研发活动。这些关于委托境外研发加计扣除的限制政策，目的是鼓励境内研发，但限制了对境外先进理念和先进技术的引入，限制了企业的技术创新。因此，取消委托境外研发的加计扣除范围限制能加强单位在研发创新方面的中外合作。

3.统一研发费用据实扣除和加计扣除的口径。会计上研发费用的据实扣除金额，是从研发支出认定的角度进行的。而税法上的加计扣除办法的确定，则是从鼓励企业自主研发的角度进行的。为了简化研发企业确定研发费用的加计扣除范围，以及企业的所得税计算，财政部门和税务部门应进一步统一研发费用据实扣除和加计扣除的范围，缩小归集口径的差异。

（二）企业层面。

1.加强对加计扣除政策的学习，提升相关人员的业务能力。企业财务人员需要认真研读相关文件，对不同归集口径下研发费用的认定、研发费用辅助账的设置以及加计扣除范围的确定和加计扣除的方法，都要深入学习和掌握，提高业务能力。另外，有些企业成立了专门申请政府补贴和税收优惠的部门，由于这些部门不归属于财务部门，就形成了企业内部信息不对称而导致的工作上的沟通和执行障碍，降低了企业在享受政府各种优惠政策时的效果。

2.积极响应和申请税收优惠，增强创新意识和研发投入。能否享受研发费用加计扣除政策，一方面取决于研发单位是否属于可以进行加计扣除的行业，另一方面取决于单位是否根据自身条件积极申请享受优惠政策。企业应及时关注政府的各项税收优惠政策，不能仅仅停留在知道阶段，要深入理解政府这些优惠政策的实施意图，如果符合条件，一定要积极申请。中小企业更要规范自身的会计核算，增强创新意识，增加研发投入，争取早日享受政府给企业带来的税收红利。