非货币性资产组交换的会计处理分析

张军　张科

摘 要：财政部新发布的非货币性资产交换准则对非货币性资产组交换的账务处理进行了补充和细化，将资产组的交换拆分为同时换入多项资产和换出多项资产两种情形，并分别对以公允价值为基础和以账面价值为基础进行计量的会计处理进行了明确规定。本文根据新准则对资产组交换的会计处理进行详细分析，将账务处理归纳为具体的步骤，以帮助企业财务人员更好地理解和掌握资产组交换的处理规定。

关键词：资产组;入账价值;当期损益

2019年5月9日，财政部会计司发布了关于《印发修订〈企业会计准则第7号——非货币性资产交换〉的通知》（以下简称新CAS7），对非货币性资产交换准则进行全面的修订。新CAS7对非货币资产交换的定义、适用范围、资产的确认和终止确认时点等进行了修订、补充。其中，新CAS7的第十条和第十三条将非货币性资产组交换拆分为同时换入多项资产和同时换出多项资产两种情形，并分别对以公允价值为基础和以账面价值为基础的两种计量情形的会计处理进行了细化，以实现与新会计准则的衔接，使新准则更好地服务于企业的实际工作。因资产组交换的会计处理相对比较复杂和麻烦，本文根据新CAS7的规定，对资产组交换的会计处理进行分析，将会计处理归纳为具体的步骤，以帮助财务人员更好地掌握新准则的运用方法。

一、以公允价值为基础计量的资产组交换

新CAS7第十条对以公允价值为基础计量的资产组交换处理进行了修订、补充和细化，将资产组交换拆分为同时换入多项资产和同时换出多项资产两种情形，并对不同情形的处理作了细化，使其与之前修订的其他准则相衔接。

（一）同时换入多项资产的会计处理

当同时换入多项资产时，企业应首先判断换入资产的公允价值更可靠还是换出资产的公允价值更可靠。若换入资产的公允价值更可靠，则企业应以换入资产的公允价值为基础确定其入账价值。换入资产的入账价值确定公式如下：

某项换入资产的入账价值=该资产的公允价值+应支付的相关税费

若换出资产的公允价值更可靠，则除换入金融资产以外，企业应以换出资产的公允价值为基础分摊确定换入资产的入账价值。换入资产的入账价值确定步骤如下。

第一步，优先确定换入金融资产的成本。为保持与新金融工具准则的一致性，新CAS7规定换入资产中有金融资产时，应优先确定资产组中金融资产的入账价值，将金融资产按其公允价值V金入账。

第二步，确定换出资产的公允价值总额V总。因换出资产的公允价值更可靠，除金融资产以外的其他换入资产（以下简称其他资产）应以V总为基础确认其入账价值。V总应包含换出资产的公允价值和支付的补价（或扣除收到的补价），其计算公式如下：

V总=换出资产组的公允价值+支付的补价（或-收到的补价）

第三步，确定应分摊至其他资产的公允价值金额V摊。在V总中扣除第一步已确认的金融资产的入账价值V金后的净额为V摊，以作为确认其他每项资产入账价值的分摊基数。V摊的计算公式如下：

V摊=V总-V金

第四步，确定每项其他资产应分摊的金额Vx。将上一步确认的V摊按照换入其他资产的公允价值的相对比例即可确定分摊至某项资产的金额Vx，其计算公式如下：

某项资产应分摊的金额Vx=该项资产的公允价值÷其他资产公允价值总额×V摊

第五步，确定每项其他资产的入账价值。某项资产的入账价值为该项资产应分摊的金额Vx加上企业获取该项资产应支付的相关税费，其计算公式如下：

某项资产的入账价值=Vx+应支付的相关税费

（二）同时换出多项资产的会计处理

当同时换出多项资产时，企业的账务处理和同换入资产一样，应先判断换出资产的公允价值更可靠还是换入资产的公允价值更可靠。若换出资产的公允价值更可靠，则直接在资产满足终止确认条件时，将各项换出资产的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。当期损益的确认公式如下：

某项资产计入当期损益金额=该项资产的公允价值-该项资产的账面价值

若换入资产的公允价值更可靠，则应将换入资产的公允价值分摊至每项换出资产，作为当期损益的确认基础。各项换出资产计入当期损益的金额应根据如下步骤进行确认。

第一步，確定换入资产的公允价值总额V总*。V总*应包含换入资产的公允价值和收到的补价（或扣除支付的补价），其计算公式如下：

V总*=换入资产的公允价值+收到的补价（或-支付的补价）

第二步，确认每项资产应分摊的金额Vx*。Vx*是将V总*按照各项换出资产的公允价值的相对比例分摊至每一项换出资产，以作为各项资产当期损益的确认基础，其计算公式如下：

某项资产应分摊的金额Vx*=该项资产的公允价值÷换出资产的公允价值总额×V总*

第三步，确定各项换出资产计入当期损益的金额。某项换出资产计入当期损益的金额为分摊至该项资产的金额Vx*与该项资产账面价值之间的差额，其计算公式如下：

某项资产计入当期损益金额=分摊至该项资产的金额Vx*-该项资产的账面价值

以公允价值为基础计量资产组交换，企业按上述步骤确定好每项资产的入账价值和计入当期损益的金额后，直接遵循单项资产交换的会计处理规定，对换入和换出资产按具体方式进行相对应的会计核算即可。

二、以账面价值为基础计量的资产组交换

新CAS7第十三条对以账面价值为基础计量的资产组交换的会计处理进行了明确规定，依旧将资产组交换拆分为同时换入多项资产和同时换出多项资产两种情形，并且将同时换出资产的账面价值总额分摊标准修订为按换入资产的公允价值的相对比例。相对于旧准则按换入资产的账面价值的相对比例进行分摊，新修订的分摊标准使得会计核算的可操作性更强，避免了企业获取对方资产账面价值的麻烦。

（一）同时换入多项资产的会计处理

当同时换入多项资产时，企业应以换出资产的账面价值为基础分摊确认换入资产的入账价值，具体账务处理步骤如下。

第一步，确定换出资产的账面价值总额V总"。换出资产的账面价值总额V总"包含换出资产的账面价值和支付的补价（或减去收到的补价），其计算公式如下：

V总"=换出资产的账面价值+支付的补价（或-收到的补价）

第二步，确定应分摊至各项换入资产的账面价值金额Vx"。Vx"是将换出资产的账面价值总额V总"按换入资产的公允价值的相对比例分摊至各项资产，其计算公式如下：

某项资产应分摊的金额Vx"=该项资产的公允价值÷换入资产的公允价值总额×V总"

第三步，确定各项资产的入账价值。某项资产的入账价值为分摊至该项资产的金额Vx"加上取得该项资产应支付的相关税费，计算公式如下：

某项资产的入账成本=Vx"+应支付的相关税费

（二）同时换出多项资产

当同时换出多项资产时，企业以账面价值为基础进行计量则不需要确认当期损益。在此种情况下，因不需要确认当期损益，当资产满足终止确认条件时，企业可直接终止确认相关资产，无需进行价值分摊。

以账面价值为基础计量资产组交换，企业按上述步骤确定好每项资产的入账价值后，直接遵循单项资产交换的会计处理规定，对换入和换出资产按具体方式直接进行会计核算即可。

三、结语

新CAS7规定非货币性资产组交换应按照以公允价值为基础计量、以账面价值为基础计量和同时换入多项资产、同时换出多项资产四种情形分别进行账务处理。

以公允价值为基础计量时，企业同时换入多项资产应先判断换入资产和换出资产的公允价值谁更可靠。换入资产公允价值更可靠时，则以其公允價值为基础确定它的入账价值;换出资产的公允价值更可靠时，则先按金融资产的公允价值确定换入金融资产的入账价值，再按换出资产公允价值总额扣除金融资产入账价值后的净额进行分摊，确认换入资产的入账价值。同时，换出多项资产也应先判断换入资产和换出资产的公允价值谁更可靠。换出资产的公允价值更可靠时，则直接将其公允价值与账面价值之差计入当期损益;换入资产的公允价值更可靠时，则将换入资产的公允价值总额分摊至各项换出资产，再将分摊的公允价值和该项资产的账面价值之差计入当期损益。

以账面价值为基础计量时，同时换入多项资产应将换出资产的账面价值总额按换入资产的公允价值的相对比例进行分摊，再确定换入资产的入账价值;同时，换出多项资产时，在资产满足终止确认条件时可直接终止确认，无需确认当期损益。

参考文献

[1]财政部.关于印发修订《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的通知[EB/OL].（2019-05-09）[2020-02-06].http：//www.gov.cn/gongbao/content/2019/content_5430511.htm.

[2]刘斌.非货币性资产交换准则的变化、问题及对策[J].财会月刊，2019（21）：70-76.

[3]冷琳.新非货币性资产交换准则的三个变化[J].中国注册会计师，2019（9）：93-96.