“一带一路”倡议下我国企业驻外人员所得税纳税合规对策探讨

胡精明

关键词：企业驻外人员  “一带一路”  纳税合规  所得税

在“一带一路”倡议引导下，中企海外子公司可以到国际市场上寻求各类型项目，这样不但可以促进我国企业在世界范围内展开布局，扩大经营范围，而且可以真正提升企业实力，为我国带来更多的税收。不过，随着“走出去”和“引进来”的布局构建调整逐步完善，我国企业海外子公司企业和驻外人员所得税税务合规也要相应地作出调整。

一、文献综述

现阶段，大部分学者的研究只是从国内企业税务合规内涵及思路上展开研究，而从中企海外子公司税务合规实操环节的研究相对较少，王凌（2018）在其文献中，分析了中企海外子公司在税务合规环节的法律问题，由于海外子公司涉及大量的国家和地区的法律法规，而各个国家税务合规法律法规的制定又不尽相同，这就会造成对海外税务法规认知不到位，而难以有效管控海外子公司的税务风险，比如一旦不熟悉诸如境外缴纳税金境内抵免等政策，极有可能会导致驻外人员增加额外的税务成本。李钊（2014）则从税务实操角度展开分析，对于大部分海外子公司来说，面对多地区财务税务实况，由于缺乏一定程度的控制体系，导致当展开税务实操时，只能是依赖海外当地的一些第三方事务所，这样就很容易导致税务实操质量难以控制，极有可能会由于错误的税务处理而导致损失相应的税收协定待遇。平静（2016）基于沟通视角，展开海外子公司的税务合规管理，对于企业总部来说，由于需要与不同国家不同团队展开沟通，这一定会提升沟通成本，很多时候由于没办法及时反馈，就极有可能造成税务风险管控失效，损失企业海外应得利益，一定程度上还极有可能导致应付税款多缴，从而最终形成过高的额外成本。凌丽（2012）针对驻外人员税务合规展开分析，现阶段我国大部分企业缺乏合理有效的人员派遣政策，导致大部分驻外人员对于境内外个人税务制度、社会保险等并不是很清楚，从而造成了潜在的管理风险，并极有可能会导致企业额外成本大量增加。刘诗娟（2018）分析了税务合规的数据问题，由于企业驻外人员基本上分散在多个国家，这样相应的数据也被分散在各个地区，由于各地税制的不同，企业总部很难及时获得准确实效的数据反馈，数据质量差，造成了海外子公司税务管理不能及时监控，而造成潜在的管理风险。

综上所述，由于政治、经济，尤其是中外社会环境所呈现出的巨大差异，再加上中外文化的不同，造成了现阶段中企海外子公司在沟通环节，尤其是税务合规及驻外人员管理上，存在一定的滞后性。当前中外税收制度存在各自的特性，因此对于我国企业驻外人员的税务合规不但会影响所在国税务合规常态化，而且如果税务合规不合理，会造成企业总部在税务预定及管理上存在严重的问题，并给其带来巨大的合规难题及资源压力。

二、我国目前驻外人员所得税征收规定现状分析

根据财税[2009]125号文第2条规定，当前企业派遣驻外人员时，国家不同其所具备的实际可抵免境外所得税税额也存在一定的变化，不过该驻外人员在所在国缴纳的税额不能在当期应缴纳税额中给予相应的抵免，而且结转到年度抵免也不可能。对于我国大部分企业海外子公司驻外人员而言，如果对于财税[2009]125号文件缺乏重视，也没有准确理解，这就会造成境外驻外人员所得税抵免难以正确计算，从而使得驻外人员面临双重征税的风险，本文基于财税[2009]125号文件的具体要点，展开我国目前驻外人员所得税征收规定现状分析，分别为：

（一）境外所得

125号文中，针对境外所得来源地在判定上并没有给予解释，而是针对那些不具备独立纳税地位的中企海外子公司的境外所得，不管其是否汇回，总部都要将其计入当期海外应纳税所得，并基于国家税法实施条例，确定收入及支出。与此同时，基于125号文第三条规定可以得知，当计算海外子公司应纳税所得额度时，企业总部将企业所发生的境内外所得与发生共同支出在分摊时要展开合理处理，但是合理的程度到底是什么，并没有具体规定。除此之外，对股息、红利、利息、租金等消极所得，125号文规定相关的扣除行为要基于企业所得税实施条例进一步确定，但是对于消极收入在确认环节是否依据中国税法，还是依据来源国税法，并没有予以明确。

（二）可抵免的所得税税额

对于企业驻外人员所得税税额而言，125号文中借助否定列举明确了可抵免企业驻外人员所得税外延，下列不属于可抵免境外说的税额分别为：

（1）驻外人员本应缴纳，却没有按时缴纳或者少缴纳而导致发生的罚款;

（2）根据相关税法规定，已经予以免除的企业驻外人员所得税境外所得负担的一部分税款;

（3）基于税务、财政部门规定从企业海外应纳税额所得税中已经扣除的部分税款;

此外，在125号文中，企业驻外人员在所在国所获得收入，而且该国与中国签订税收协定的，可以在所在国法律许可下，享受一定的税务减免，这一类税额减免能够视为在我国应纳税额中给予抵免的已缴税额，也算作为可抵免的境外所得税。对于这一类所得税税额而言，虽然125号文一再说明该税款是中国企业海外分公司驻外人员基于海外税法规定应缴纳，并且缴纳已成事实的企业驻外人员所得税税款。然而这一种税种能够满足“企业所得税性质”规定，125号文并没有明确，不过基于税收法定主义基础，这一点在今后出台的文件中肯定会给予界定。

125号文第6条规定中，提出间接抵免的三层中企海外子公司，主要为：第一层：企业占据总部超过20%股份的境外企业;第二层：基于第一层基础上，该企业直接持有，或者是借助相关规定持的外国企业间接持有20%以上股份的境外企业;第三层：基于第二层基础上，由单一居民企业直接持有或通过相关规定持有的境外企业间接持有总和超过20%以上股份的境外企业。

（三）抵免限额

企业所得税法第17条内容，驻外人员在海外纳税时候所存在的亏损不可以将其与企业境内盈利予以抵消。故而125号文中针对境外企业设置独立纳税地位分支予以系统性解释，并明确由该分支在境外造成的亏损绝对不能與境内盈利相互抵免，同时125号文还提出，企业驻外人员按照相关法则计算得出，当期纳税额度总额小于零的，可以要将该数据按零处理，故而当期境外所得税抵免限额也属于零。

（四）境外所得税实际抵免额的计算

在125号文中，在面对境外所得税实际抵免额的计算时，步骤上要给每一步的计算数据都要做出系统性的解释，而且在计算时，要将该企业境内纳税总额，以及该企业在别国纳税总额展开一同计算，然后分别计算企业在不同国家分支的可抵免海外所得税具体的数值，以及可抵免具体限额。此过程中，海外分公司当年缴纳的税务，以及在本年度负担的所得税税额相对低于境外抵免限额时，可以将这一部门税额视看作为该企业驻外人员境外所得税抵免额，而且能够将这一部分抵免从企业应纳税总额中抵免。不过当超过抵免限额时，要基于企业境外所得税抵免额度予以系统性的展开抵免操作。除此之外，当企业无法准确计算境外所得税实际抵免额时，这一情况下，企业在境外该国所缴纳税收不能被抵免于该企业本年度应纳税总额，更不能结转至到年底抵免。因为这样会导致企业存在双重征税风险，这就会造成企业整体税负大幅度增加。

（五）简易办法

在125号文中，企业申请并且基于主管税务机关核准之后，能够利用简易办法展开境外所得税抵免的情况有两种，分别为：一方面，企业境外营业利润，以及符合相关间接抵免许可的股息，不过，即使这一类股息已经具备纳税凭证。但是也极有可能会存在一定的客观因素，造成了企业应當缴纳但是在实际缴纳过程中所应计算出的具体所得税额度难以真实、准确明确，而除去直接缴纳再加上企业间接负担的税额，将境外应纳税总额12.5%视作企业抵免限额;另一方面，企业海外营业利润加上符合相关间接抵免许可的股息，只要企业在所在国地区按当地规定缴纳税额，而且这一种税率要比中国税率明显高的，能够直接以企业所得税法规定税率所统计得出的抵免限额，视作为本期的可抵免的在境外已经基于该国规定缴纳的企业所得税税额。

（六）征管问题

125号文中，事关征管细节所存在的问题明确予以规定，比如针对企业境外投资过程中，可以构建不具有独立纳税地位的机构分支，这一种分支机构在计算经营、生产所得的纳税年度和我国政府规定的实际纳税年度存在不同。而且125号文中，企业获得境外所得实际缴纳的境外所得税，以及企业所获的一部分间接负担的境外所得税，事关这部分的所得税额度在抵免的过程中，一定要将其抵免程序体现于境外纳税日的中国对应纳税日上。

通过上述分析可以得知，125号文属于我国企业所得税法中，针对企业驻外人员在税务合规环节所落实的境外税收抵免制度的进一步有效完善，这进一步验证了我国税法对国际税收的重视程度。而且为企业驻外人员纳税合规提供了有效的参考。

三、企业驻外人员所得税税务合规风险及案例

（一）企业驻外人员所得税税务合规风险

对于我国企业海外子公司驻外人员所得税税务合规来说，要基于企业驻外人员的基本管理基础上展开进一步探讨，相对而言，企业驻外人员管理要分为三部分：

（1）为针对驻外人员的成本管理，主要包括驻外人员所应获得的基本薪酬福利，企业在安置该驻外人员时所提前指支出的一些派遣成本，以及驻外人员在境外工作过程中该企业所应支付的社保税负和该企业境外所应缴纳的公司税负;

（2）针对驻外人员的合规管理，主要包括驻外人驻外人员作居留签证的管理，要管理其签证事件、具体的国家等;相关的社保税收、雇佣，及外汇等一系列环节所制定的有效管理;

（3）针对驻外人员所展开的风险管理，主要的风险有：由于驻外人员在签证、税收、雇佣等一系列合规管理环节存在的不合规现象而造成的不合规风险，由于各类因素导致的外派不成功风险，以及由驻外人员个人所造成的个人风险等。

基于上述管理，可以得知现阶段企业驻外人员所面临的风险为：

（1）关于驻外人员由于手续繁杂的工作签证不合规问题而受到较为严格的惩罚，对此风险，企业一定明确驻外人员最合适的签证，要确保该签证不但可以满足驻外人员的任何商务需求，还可以有效降低企业及个人存在的一系列潜在负面风险;

（2）导致公司税负成本增加的风险，针对这一风险，企业可以基于125条例，提前在驻外人员所在国企业设置相应的常驻机构，从而有效避免企业额外税负成本的增加;

（3）关于驻外人员所派遣的国家存在较为繁杂的雇佣要求，而且存在最低工资水平的要求;对此要充分了解驻外人员所派遣国家的驻外人员聘用法规的基础上，展开驻外人员实际工资及名义工资的妥善处置;

（4）驻外人员在外派国家好中国被双重征收个人所得税及社保，对此要基于驻外机构，充分了解驻外人员在所在派遣国的税务安排政策，比如税负保护及税负平衡等;

（5）驻外人员基于中国个人所得税代缴代扣制度，导致多缴纳税负，针对此问题，可以分析驻外人驻外人员资安排发放地，并向相关的主管税局申请相应的退税需求。

（二）企业驻外人员所得税税务合规案例。

1、采取措施

可以基于税负合规理论，采用税负保护政策，或者是税负平衡政策。税负保护政策指的是确保该驻外人员的税负成本并不会高于该驻外人员在本国工资所应承担的税负;而税负平衡政策指的是保障该驻外人员所承担的税负要与该驻外人员在本国所应承担税负相同（如表1）：

表1

（三）注意事项

（1）关于税负保护：第一，驻外人员要自行申报、自行缴纳本国及所派遣国家的税负;第二，公司与驻外人员展开年终结算，当驻外人员所承担的税负比在国内原有公司所承担税负要多时，公司将承担其税负超出部门;反之，当驻外人员所承担的税负比在国内原有公司所承担税负要少时，这一部分额外的收益，由驻外人员享受。

（2）关于税负平衡：第一，税负平衡属于企业与驻外人员之间达成的一种税负分担协议，这一种协议并不需要和国内外税务机关沟通，而且这一种政策并不违反国内税法，也不违反国内劳动法。故而其公式为：[驻外人员税负成本（假设税）= 该驻外人员在国内工资基础上所应承担的国内税款]，[公司税负成本 = 驻外人员所在国实际支付税款 + 国内实际支付税款 - 假设税]。第二，税负平衡这一种方式被大量的跨国公司应用，不过需要企业、员工以及相应的第三方机构（税务代理）予以有效参与。

四、完善企业驻外人员所得税税务合规策略

对于我国企业来说，在深入海外市场的同时，由于经济、社会、政治等环境存在较大的不同，导致企业海外子公司驻外人员在税务合规环节存在一定程度的困境，为了促进企业驻外人员所得税税务合作，要做到以下几点：

（一）充分认知境外税务法规政策

企业海外拓展时，由于分公司众多，故而企业会涉及多个国家地区的不同税务法律法规政策，為了有效管控企业驻外人员税务合规，企业首先要充分认知其分公司所在国家的税务法规准则，充分熟悉各类型税务政策，比如企业驻外人员所在国缴纳税金境内抵免政策，驻外人员境外亏损税前弥补政策，以及关于驻外人员外派津贴及相应的薪酬福利是否符合所在国税收筹划安排拍，这样就可以有效减免额外的税务成本。

（二）展开有效沟通

为避免税务风险管控脱节，对于企业来说，总部要及时和驻外人员所在区域第三方税务团队展开沟通，从而了解最为及时的有效反馈。针对与国外税务部门存在的税务争议，要利用第三方团队，学习国外税务知识，并基于缴税行为，逐渐展开大量的税务实操，从而获得大量的税务合规经验，有效避免多缴纳应付税款的行为，并保护好企业应得的税务利益。

（三）落实税务合规实操

现阶段企业驻外人员在展开税务合规实操时，基本依赖所在国的税务事务所，因此导致税务工作质量难以保障。对此企业驻外人员可以构建税务实操机构，派遣专门人员熟悉所在国税收协定待遇，并掌握所在国税收实际操作，从而有效提升企业驻外人员的事物合规质量。这样不但能确保税务实操工作的实效性，还可以将数据及时统计上交国内企业总部，使得企业总部可以借助数据分析，开展有效的监控及预警工作，可以及时发现驻外人员税务合规环节存在的一系列问题，使得企业驻外人员的利益受损可以被有效避免。

（四）规范驻外人员合规管理

关于合规管理，主要体现于两方面：一方面，主要指的是中企驻外人员人员流动上，企业要制定合理的驻外人员外派政策，完善外派流程，并借助有效的管理工具，诸如（如派遣协议、税收均衡表、人员成本匡算表、薪酬均衡表等）进一步有效规范驻外人员海外项目的执行与管理。另一方面，企业明确驻外人员所在国的个人税务支出、出入境管理、社会保险额度等方面的要求，有效避免管理风险，进一步降低额外成本支出。

五、结束语

近年来，为了寻求更好的发展，中国企业纷纷进军海外市场，除了投入大量的资金以外，大部分企业也会派遣各类专业人士深入国外当地市场展开项目落实，从而有效加深海外市场参与的参与度。调查可以得知，除了国有企业，我国民营企业也广泛布局海外，一方面，这是对于“一带一路”倡议中“走出去”的落实;另一方面也是借助国内发展势头，展开海外并购，从而促进企业不断壮大。但是受不同的政治背景、经济规模及社会意识形态，我国企业在驻外人员管理及税务合规上仍旧存在着诸如法律、数据、沟通、管理等一系列环节的问题。此次基于现阶段驻外人员所得税征收规定现状分析的基础上，展开企业驻外人员所得税税务合规风险及案例分析，并提出有效的税务合规策略，对于境外企业在税务环节做到全方位的合规而言，可以提供较好的参考价值。

参考文献

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