战略导向下的民办高校全面预算管理体系构建

【摘 要】 预算管理作为组织战略传承、资源配置的有效方法与手段，是财务管理工作的重点。文章基于A民办高校战略预算管理变革过程中的典型事件，采用案例研究方法进行问题及措施的提炼，运用指标分析法就变革效果进行评价，最终推导出战略导向下全面预算管理体系的整合机理及关键举措。通過本研究明晰了战略管理、绩效管理、预算管理有效整合的机理，提出制定财务规划，理顺绩效与预算对应关系，完善预算管理框架，建立运营分析反馈机制，提升预算信息化水平的关键举措，为民办高校构建战略预算管理体系提供了可操作的方法与路径。

【关键词】 战略导向; 全面预算管理; 民办高校

【中图分类号】 G647.5  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）20-0116-09

一、引言

我国民办高校历经近40年的快速发展，一大批办学理念先进、内部管理规范、教学质量高的民办高校脱颖而出，成为中国高等教育的中坚力量。民办高校与公办高校相比，由于举办人不同，在学校经营管理方面存在巨大差异，民办高校的经营模式为“自收自支、自负盈亏”，因此生存发展的压力迫使民办高校较公办高校更加重视自身财务管理工作，以期实现“有限资金发挥最大效益”的财务管理目标。全面预算管理作为民办高校重要管理会计工具之一，在实现高校财务管理目标过程中发挥着关键作用。

面对出生人口持续下降、海外升学人数攀升、自身办学成本不断加大的严峻形势，民办高校如何将有限资源匹配至学校战略发展所需方向，成为民办高校财务管理者最为关注的问题。预算管理作为组织战略传承、资源配置的有效方法与手段，长期以来是学界和业界研究的热点。已有学术研究成果更多关注预算编制与控制问题，多采取平衡计分卡、战略地图等战略管理工具来解决预算与战略脱节的问题，而针对战略导向下的民办高校全面预算管理体系研究尚属空白。由于理论研究的欠缺，导致在现实工作中，多数民办高校仍采用传统预算管理模式，按照组织惯性匹配资源。因此，引入以战略为导向的全面预算管理体系的思路与做法，在资源有限的情况下，科学有效进行经费的匹配，推动组织战略目标的实现，迫在眉睫。

二、文献综述

（一）战略导向的应用

“战略”一词来源于军事领域，常用于对战争的筹谋和战术的指导，美国哈佛大学教授波特认为“战略是公司为之奋斗的一些终点以及公司为达到它们而选取的路径”[1]。张熙庭[2]提出，“战略预算管理是指为实现企业战略目标，采用推进式、灵活性的过程预算控制程序，对企业所有资源进行合理配置，同时发挥平衡计分卡和博弈体系作用的全面的管理体系”。简而言之，战略预算管理是以战略为指导、企业的关键成功要素为重点，优化配置企业资源[3]。

高校预算管理往往按“年”为编制，而学校战略目标的达成绝非短期可以实现。如何解决长期目标与短期资源消耗不匹配的问题，加拿大高校的预算管理体现为“以中长期规划制导预算”的特点，校级年度预算的制定及实施与学校中长期发展规划相契合，避免短视行为，使得学校中长期发展战略资源得到有效配置[4]。因此，预算目标的制定应与高校的发展目标相结合[5]。为使年度预算在规范的中期框架内有效运作，预算制度作为一个整体必须从财政政策目标开始以“自上而下”的方式运作，并逐步向与这些目标相一致的更详细的预算拨款迈进[6]。许洁莹[7]提出实施“战略—预算—绩效”一体化管理，以确保战略与预算紧密对接，预算完成情况与部门绩效挂钩。此观点将绩效考核作为评价预算管理是否取得成效的依据，而未考虑为确保战略目标实现，如何按照年度来精准匹配财务资源的问题。

（二）战略导向下的全面预算管理

就如何实施战略导向下的全面预算管理，梳理相关文献发现：一是在预算组织体系建立方面，澳大利亚高校均设置专门的预算管理机构，强调给二级院系充足的人、财、事的自主管理权[8]。二是现有文献未涉及民办高校预算管理框架的完善问题，本文将填补这一理论空白。三是在预算全过程管理（编制、审核、执行、反馈评价）方面，依据学校的战略定位，将各学院（系）预算分配的额度与绩效考核结果挂钩[9]。然而，预算编制需要依据年度工作计划，审核则需要考虑学校战略目标与年度工作要点的匹配度。一些学者提出加强预算控制，并以预算执行控制是否有效作为高校预算管理成功与否的关键[10]。笔者认为若仅把预算控制作为预算管理的重点，往往忽视资源投入方向与战略目标是否一致的问题。还有学者将战略地图、平衡计分卡等战略管理工具运用于预算绩效评价与反馈[11]，但缺失基于财务与业务数据相结合下的预算执行分析反馈的论述。四是在预算管理信息系统方面，通过建立大数据时代下的全面预算管理信息化平台，确保全面预算管理为组织创造价值，实现战略目标[12]。预算管理信息化程度的高低直接影响高校预算管理工作的效率。

综上所述，以往的研究方法多为理论研究，缺乏案例研究，研究成果多为散点式，可操作性不强。本文通过案例，分析了战略导向下的全面预算管理整合机理，在落地实施方面提出制定财务规划，理顺绩效与预算对应关系，为民办高校构建战略预算管理体系提供可操作的方法与路径。

三、研究方法及案例背景

（一）研究方法

本文采用案例研究法，该方法极具包容性，将个案或多个案例作为研究对象，通过梳理案例中一系列事件的内在关系[13]，获取历时性、动态性的数据，来对产生的现象与情境进行综合分析，构建可测试、切合实际及有效的理论[14]。战略预算管理研究要求研究者基于战略预算管理体系构建，提出关键措施，解决研究问题，为指导实际工作提供有价值的参考。由此，本研究需要基于现实中战略预算管理的典型案例进行分析。笔者将围绕研究主题（民办高校战略预算管理），选择典型案例（案例选择并非随机，而是依据研究主题），多渠道搜集数据，进入研究现场，分析数据，得出最终结论。

本研究属于过程性的探索性研究，既符合案例研究的特点，又遵循案例研究的程序。研究对象选择A高校战略预算管理变革。历经20余年发展，A高校成为全国综合排名前五的民办高校，所推行的教育教学改革及内部管理创新举措，在民办教育领域享有盛名，每年都有大批高校及教育集团来校考察学习，具有研究的代表性和典型性。

（二）案例背景

1.基本情况

A高校创办于1995年，1997年获得全日制自学考试助学教育办学资格，2000年教育部批准为实施专科层次高等职业教育的全日制普通高校;2005年经教育部批准晋升为本科普通高校;2010年10月，经国务院批准，学院承担了国家教育体制改革试点项目“改革民办高校内部管理体制，完善法人治理结构，建立健全财务、会计和资产管理制度”。2012年11月被教育部确定为国家第一批本科院校教育信息化试点单位。A高校从一所不足100人的出国英语培训班发展成为全国知名民办普通高校。

2.A高校预算管理发展历程

A高校预算管理变革可以分为4个阶段：第1阶段（1995—2006年），应急期预算管理，主要职能是测算资金缺口，防范现金流风险，强化控制职能;第2阶段（2007—2008年），规范期预算管理，制定全面预算管理制度，建立预算委员会及编审流程;第3阶段（2009—2015年），固化期预算管理，全面预算管理信息化系统实施并上线运行，提高预算管理的效率;第4阶段（2016年至今），文化期预算管理，制定财务规划，设计教学经费分配模型，制定绩效—计划—预算编报模板，按季度进行专项分析及反馈，使得预算管理愈发精细化及精益化，战略预算管理全面导入。

四、研究分析与发现

（一）数据来源与分析

1.数据来源

本研究遵循案例研究的基本步骤和原则：研究小组通过中高层访谈、A高校内部资料获取研究所需的相关数据。研究小组于2018年5月对A高校8位二级分院及重要职能部门的负责人以及3位校级领导进行了一对一的深度访谈，11位受访者均在A高校工作超过10年，亲身经历了学校近十年的发展变革。研究小组搜集并整理了A高校2013—2018年财务审计报告（6份），2013—2018年各二级部门预算编制表单（198份），全面预算管理制度、董事会章程、绩效与预算管理章程、投资与建设委员会章程、2013—2017年A高校中国大学生学习与发展追踪研究（CCSS）调查报告（5份）。根据有效体现战略导向下全面预算管理变革的举措及成效的特点以及内容较丰富、数据较真实等原则，提炼学校战略预算管理变革过程中的重大事件，包含“完善绩效与预算管理委员会机制”“二级院系教学经费分配模型”“编制2016版未来五年财务规划”“开展费用板块专项分析”等。对每一个关键事件的选择都经项目组成员的集体讨论确定。

2.数据分析

案例研究是通过对一系列事件和相关数据所进行的综合分析与研究。由于本研究问题为民办高校发展过程中战略预算管理，因此，主要依据A高校发展变革过程中战略预算管理变革的相关事件数据进行分析，对该校战略预算管理变革前与变革中的相关事件进行提炼，变革前事件13件（编号为S1.1，S1.2，…，S1.13），变革过程中事件19件（编号为S2.1，S2.2，…，S2.19），运用指标分析法就变革效果进行评价。本文按照“事件—行为—结果”的问题导向分析方式对其中关键性以及一般性事件进行了探索性剖析。最后对所有事件都进行了整体性编码，经过3个等级编码，提炼出战略预算管理建构框架。这3个等级的编码是对A高校战略预算管理变革历程中重要举措逐步抽象提炼的过程，等级之间的编码，抽象程度逐渐加强，前一级编码支撑解释并包含于后一层级编码。为保证研究工作的效率，小组成员分别开展编码工作，然后对各成员的编码进行研讨。最终确定了2个阶段的编码;得出初步结论后再与相关管理人员进行深度访谈。在研究过程中，既借鉴以往理论研究的成果，又不被已有成熟思想观点所影响与束缚，运用“问题—诠释—建构”的逻辑进行分析[15]。

（二）A高校战略预算管理变革

1.变革前预算管理问题

对资料进行整理，按照时间顺序提炼A高校2013—2015年预算管理相关事件13件，对各个事件所产生的预算管理问题进行一级编码。事件及一级编码呈现方式见表1。

对一级编码（编号为A1.1，A1.2，…，A1.10）进行整理，并在每一级编码后面注明了相应的事件数量，如“A1.1：预算分配平均化（1）”表示在变革前A1.1编码的对应事件为1件。在一级编码的基础上进行二级编码（编号为B1.1，B1.2，…，B1.6）和三级编码（编号为C1.1，C1.2，…，C1.5），最终总结提炼为四类预算管理问题（见图1）。

从二级编码B1.1，B1.2，…，B1.6可知，A高校对预算管理组织体系、预算编审流程、预算分析反馈、预算信息化建设进行总结发现，A高校预算管理体系存在四方面的问题：其一，在进行重大投资决策时，由于缺乏基于战略的财务规划，导致错失最佳投资建设时机。其二，二级部门预算编制和审核采用增量预算方法，致使经费匹配与年度绩效目标脱节。其三，只关注预算执行率而忽视预算分析反馈，导致二级部门年终突击花钱，资源浪费现象比比皆是。其四，预算管理信息化程度低，大量分析统计工作只能手工完成，耗時费力，工作质量难以保障。

2.实施战略预算管理变革的有效措施

对变革过程中的相关事件进行归纳总结，共整理提炼相关事件19件，编号为S2.1，S2.2，…，S2.19，对各个事件的预算管理行为进行一级编码，事件及一级编码呈现方式同表1。

对一级编码进行整理，编号为A2.1，A2.2，…，A2.12，并在每一级编码后面注明相应事件的数量。在一级编码的基础上进行二级编码（B2.1，B2.2，…，B2.7）、三级编码为（C2.1，C2.2，…，C2.6），最终形成变革中预算管理有效措施（见图2）。

从整体来看，变革期间预算管理相关事件19件，凝练总结出变革的重要举措为：围绕学校战略目标，制定基于业务的未来财务规划;重视全员预算管理能力提升，使得战略预算管理观念深入人心，建立绩效、计划、预算相融合的管理模式;关注利益相关者诉求，完善预算管理框架（新增财务预算），增强资源匹配与战略的紧密度;从利益相关者视角，完善预算管理框架;加强预算过程管理，建立预算分析反馈机制;搭建预算管理智能化平台，打破绩效与预算信息壁垒。

3.变革后效果评价

战略预算管理实施的效果可以通过财务及非财务的指标来衡量和估计组织的业绩[16]。本文将从财务分析视角与业务分析视角的定量分析来评价学校实施战略预算管理变革的效果。

（1）财务视角评价

本文采用财务比率分析法，将从偿债能力、运营能力、积累能力、发展能力四个方面进行财务指标的分析，其定义及指标选取如表2所示。

A高校2013—2015年变革前与2016—2018年变革后的关键财务指标数据列示如图3所示。

由图3可见，反映学校偿债能力的资产负债率变革后较变革前降低了5个百分点，表明学校通过制定五年期财务规划，较准确地预测了学校未来建设投入情况，通过调整负债结构，加大中长期贷款占比，使得学校的偿债能力不断增强。图中反映运营能力的总资产周转率提高了3个百分点，资产运营效率不断提高。图3中反映学校积累能力的总收支结余率变革后较变革前提高了5个百分点，学校年度收支结余不断增大，以便有充足的资金投入校园建设。图3中反映学校发展能力的总收入增长率从2013年的1%增长至2018年的15%，总收支结余增长率从2013年的-18%增长至2018年的28%。两项指标均增幅显著，表明学校加强战略预算全过程管理，确保财务资源科学有效地在组织内部进行分配，使得在不断加大教育教学投入的情况下，实现稳定的财务增长。总之，学校在实施战略导向的全面预算管理之后，整体财务表现为健康、良性与可持续，为学校发展奠定了坚实的财务基础。

（2）业务视角评价

A高校一贯坚持“以学生为中心”教学质量观，致力于持续关注学生成长与发展。因此，笔者选取中国大学生学习与发展追踪研究（CCSS）调查中的结果性指标，即“学业挑战度”“主动学习合作水平”“生师互动频度”“教育经验的丰富程度”“校园环境的支持度”，进行业务指标变化的分析，指标定义如表3所示。

通过图4可见，学业挑战度以及校园环境的支持度变革后较变革前有显著提升。学生对课程学习中不同认知目标的强调程度较为满意，认为课堂教学较为有效，教师对于学生学业表现反馈及时有效，教师能够激发学生的学习志趣，学校重视并支持学生在学业和就业方面取得成功。主动学习合作水平、生师互动频度以及教育经验的丰富度，变革后较变革前有所下降。可见学生对学习的理解和学习态度一般，课程测评的频率和形式有待改善，学生的课程学习行为表现和投入程度稍显不足，课程要求严格程度不够，学生的课程外拓展性学习投入欠缺。从过去六年的总体趋势来看，五项业务指标总体呈现上升趋势，学校实施战略预算管理管理变革，对教育教学质量的提升起到一定的促进作用。

五、战略导向下全面预算管理体系的整合机理及关键措施

（一）整合机理

通过对A高校战略预算管理变革历程的分析，结合战略管理、绩效管理、预算管理相关理论，本文识别出战略预算管理的9个关键要素，分别为组织战略目标、关键业务目标、财务目标、组织体系、绩效指标、预算管理体系、结果评估、信息系统、战略预算管理理念，构建战略预算管理体系框架。

如图5所示，战略预算管理体系是将战略、绩效、预算管理的打通并融合，方可实现战略目标的落地与传承。战略预算管理模块将高校战略分解为关键业绩目标及扩张提升目标，并确定资源配置原则，以确保战略目标在达成过程中有资源予以匹配，这些信息输入绩效计划管理模块，转化为年度工作要点、校级绩效指标、部门级绩效指标，并以此制定部门工作计划，这些信息输入预算管理模块，设定年度财务预算目标，编制人工、建设以及费用性预算，预算开始执行，在过程中开展分析反馈;最后进入业绩评价模块，围绕可量化战略目标、财务目标及年度绩效目标进行绩效考核，得出结果，所有的目标与实际的差异将通过校级运营状况报告进行展示并向各个层级进行反馈，以便进行战略修正与检讨。各项管理工作的开展均是借助智能信息管理平台，实现数据实时、准确、可视化的分析与展示。

（二）关键措施

通过对A民办高校的案例研究及相关理论梳理，并结合民办高校财务管理的特点，构建战略导向下全面预算管理体系的关键措施如下：

1.制定基于战略的财务规划

大学编制的中期财务规划，以指导该时段内的年度运营预算编制[19]，因此财务规划是制定年度预算的依据。制定基于战略的未来财务规划，首先，需要明确学校未来3—5年的阶段性战略发展目标。该目标需包含教学业务、人力资源投入以及校园建设投资等重要目标。其次，围绕学校的战略发展目标从收入、支出、建设投入以及财务风险防范等方面来制订未来财务规划。最后，财务规划不可由财务人员自行完成，必须与业务部门就业务规划内容进行详细沟通，将业务信息转化为财务数据，在参考历史数据的基础上测算相应的财务指标，最终形成基于战略的未来财务规划。

2.建立绩效、计划、預算内在联系

运营预算的编制不仅包含预算年度的重点任务或工作，对各项任务或工作配置有相应的资金，而且设定有明确的绩效目标与控制指标[20]。战略预算管理的关键是建立绩效、计划与预算之间的内在联系。首先，绩效管理部门依据学校中长期战略目标及年度主题，制定校级层面绩效指标，再依据校级绩效指标，进行扩展指标的设定，而后将扩展指标分解至各二级部门。其次，二级部门围绕校级下达的绩效任务制定本部门年度绩效、计划及预算，报绩效管理部门进行审定。最后，将二级部门年度绩效表单、工作计划表单与预算编制表单进行合并，建立行动方案与预算项目、会计科目的对应关系。

3.完善全面预算管理框架

民办高校预算编制内容中应包含收入预算、支出预算、资本预算、财务预算以及预计资产负债表[21]。笔者认为预算管理框架应涵盖学校运营的各个环节，主要包含收入、费用性支出、建设性支出以及财务预算。收入预算是指以价值量指标体现学校各项收入的预算。费用性支出预算是指与学校日常运营直接相关的基本活动预算，主要由人力资本支出和业务费支出。业务费支出是按照学校运营管理价值链划分为教学支出、行政后勤支出、营销支出、财务费用等。建设性支出预算是指学校用于购建固定资产、无形资产等方面所发生的预算。建设性支出按照固定资产类别分为实验室、图书、设施设备类、信息化类、土地、基本建设、维修改造类。财务预算是关于学校未来一定期间内预计的财务状况、经营成果及现金收支情况等价值指标的综合说明。编制财务预算的目的是判断财务分配的结果是否符合学校利益相关者对财务指标的要求，比如债权人对资产负债率的要求。预算管理框架如图6所示。

4.建立校级运营状况分析反馈机制

按照经费支出的主要分类即费用支出、建设支出，定期开展分析反馈工作，建立校级运营状况分析反馈机制，将组织战略实施每一个阶段的资源投入与消耗情况向各个层级（高层、中层）进行及时反馈，实现管理闭环。分析过程要将管理会计理念融入其中，深入挖掘财务数据背后的业务问题。针对费用支出，按照业务板块分为人工、教学、行政、后勤、营销、学生、财务费用以及专项经费，按季度或半年度就当期预算执行情况、往年经费执行趋势、财务数据背后的业务表现及问题进行深入分析。针对建设支出，按照土地、基本建设、环境改造、信息化、实验室、图书及设施设备列示期间经费的执行情况，同时还针对校级重点建设项目来分析其经费执行及成本管控情况。年终向董事会提交决算分析报告，基于财务三大报表来展示年度财务指标的完成情况，通过分析高校财务能力来进行自身纵向和与同类高校横向间的对比分析。决算分析报告亦成為对财务规划年度执行情况的复盘。

5.提升预算信息化水平

对于尚未实现预算信息化的高校，建议先将货币资金科目增加预算收支项目的辅助核算，以实现预算执行数据在核算系统内的及时、准确取数。当预算全过程管理在学校运行顺畅，达到流程固化后，上线预算管理系统，实现在预算系统内进行编制、审核、执行取数，提高预算管理工作质量与效率。之后，将绩效系统与预算系统对接，从绩效系统中获取的工作计划、绩效信息并导入预算管理系统，在部门进行财务报销时不仅审核金额是否在预算范围内，还可审核事项是否为年初确定的事项，有效避免预算与计划脱节。在预算执行过程中，可观测到二级部门计划、绩效、预算实时推进情况，实现智能化管理，提升预算管理精细化水平。

六、结语

本文基于A民办高校战略预算管理变革过程中的多个有效事件，采用编码方法进行问题及有效措施的提炼，运用指标分析法进行变革效果的评价，最终推导出战略导向下全面预算管理体系的整合机理及关键措施。本研究理论贡献在于，之前学术研究成果重点关注于预算与战略之间的关系，以及如何将单一战略管理工具运用于预算管理，但如何将战略管理、绩效管理、预算管理进行有效整合尚不明晰。本文通过案例提炼总结民办高校战略导向下全面预算管理构建的整合机理和关键措施，为民办高校构建战略预算管理体系提供了可操作的方法与路径，对于公办高校也具有一定的理论参考价值。本文基于个案研究提炼出构建战略预算管理体系的关键措施，是否适用于所有民办高校，还需要进一步探讨。此外，本文针对战略预算管理体系中业绩评价环节的研究还不够深入，仅仅是在整合机理中体现这一环节，未涉及如何具体操作的内容，所以，战略预算管理绩效评价将成为后续研究的方向。

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