会计师事务所审计质量控制研究

陈镐 王欣宇

【摘要】会计师事务所的内部控制管理是影响审计质量的最为关键的要素之一，在会计师事务所治理中职业道德与分所治理两大模块是提高审计质量的基石。文章运用案例分析法与规范研究法分析大信会计师事务所被处罚案例、内部控制的缺陷及大信会计文化优势，分析得出我国会计师事务所普遍存在的问题有分所管理不善、注册会计师职业道德参差不齐、企业文化空虚、人力资源管理缺乏、质量控制建设不严格等众多问题。基于以上问题分别提出了相应的对策，希望给各会计师事务所在内部管控中一定的借鉴意义。

【关键词】审计质量；内部控制；分所管控；职业道德

【中图分类号】F239.4；F233

审计作为一种监督机制，是由国家进行授权或者接受委托的专业机构，按照相关准则及法律法规，运用专门的审计方法对被审计公司进行审查和监督，以增强被审计公司相关财务报表的可靠性。审计作为一项经济活动，在社会经济活动中发挥着举足轻重的作用及影響。在审计活动蓬勃发展的过程中，审计质量也是公众密切关注的一个指标。近年来，财务造假舞弊案件接连频发，对我国会计师事务所的名誉有重大影响，并且对我国的市场经济造成了难以估计的负面效应，事务所的前途也备受瞩目。

下面笔者对大信会计师事务所被处罚的案例进行分析，并对其内部控制缺陷及优势进一步分析后，提出改进会计师事务所审计质量的建议。

一、会计师事务所审计质量现状透视及成因分析

（一）会计师事务所审计失败现状及成因

近年来国内会计师事务所审计失败的案例持续发生，这些审计失败案例使得会计师事务所与注册会计师的公信力遭受到了前所未有的质疑。2001——2019年证监会公布的受处罚的会计师事务所及注册会计师如图1所示。

图1显示出现三次处罚高峰：第一次是在2001年，事务所进行脱钩改制、市场化改革，政府的监督管理部门对审计质量非常看重，因此加强了对审计违规行为的处罚力度；第二次是在2008年，在全球金融危机的影响下，证监会加强了对资本市场进行审计的会计师事务所的查处力度；第三次是在2014年至今，政府对社会各个领域的反腐败、审计力度进行强化，从2016年对审计机构实行专项执法，并集中立案，对违法违规行为保持高压力度。

以2018年中国注册会计师协会发布的事务所百强排名分布为例，我们将事务所近三年来被处罚这一事件的频数分布绘制成图2。

由图2得出被处罚的事务所有50%以上排名在前20，尤其在排名11至20名之间的10家会计师事务所有8家近三年有被处罚的经历；而在排名后50名的事务所几乎没有被处罚的经历。我们可以得出在事务所做大做强的同时审计失败的概率也会提升。在这里我们需要注意，排名在第一二名的普华永道中天会计师事务所与德勤华永会计师事务所在近几年都没有被处罚的事件，因此内资所应当向其学习在业务做大做强的同时防范审计风险的发生。

在2019年初出具的《会计师事务所执业质量检查通告》（第十九号）中有提到部分中小事务所质量控制体系设计不合理或未获得贯彻执行，尤其是与职业道德有关联的政策和程序不全面，缺乏相关监管。在业务实施过程中，一些中小事务所未严谨落实风险导向审计概念，没有维持合理的职业怀疑态度，有对重大的交易、账户余额及列报实施的审计程序未全面实施的情况。严格的监管环境有益于审计质量的提高，促使会计师事务所能够谨慎的承接业务，审慎对待每一审计步骤，业务结束后认真复核。

从以上分析可以得出，影响审计质量的原因一是监管政策与财会制度，当监管政策较严格时，受处罚的会计师事务所与注册会计师就会相应增加；二是会计师事务所的收入，当收入升高时即承接的业务数量增多，在风险把控上没有做到尽善尽美，从而出现审计失败的事件。因此，会计师事务所行业还需要不断加强质量控制建设，监管部门也应强化法律监管措施。

（二）会计师事务所表现优异现状及成因

尽管历年来不断有被处罚的案件，但是有四家会计师事务所还是收到了证券交易所、中国注册会计师协会以及财政部等监管机构的表扬信。其中，2020年1月大信会计师事务所收到了上海证券交易所的感谢信，对上海证券交易所在执行科创板企业会计准则执行情况评估程序中获得大信的大力支持表示感谢，其表扬大信的综合表现优异，体现了高质量的专业水准。大华会计师事务所收到了中国注册会计师协会的表扬信，对其在2019年度证券资格会计师事务所执业质量检查工作中高度负责任态度与精益求精的精神充分肯定。荣成会计师事务所在2020年初收到了上海证券业协会与中国注册会计师协会的三份感谢信，同样体现了高质量的工作水准及高度负责任的态度。立信会计师事务所收到了来自财政部会计司与上海证券交易所的感谢信，对其给予的鼎力支持及高质量的专业水准进行表扬。

上述会计师事务所与注册会计师被表扬的原因有如下两方面：一是因为高质量的专业水平，注册会计师在工作中展现出卓越的专业能力，善于解决各种疑难问题，从而提高了审计工作的质量；二是因为其高尚的职业道德，在工作中诚信专注、勤勤恳恳及认真负责，这样优异的表现提高了相应的工作质量。

虽然每年都会发生审计失败的案例，但是还有更多数的审计成功案例发生，还有更多的会计师事务所的审计人员的专业知识扎实，职业道德修养良好，工作态度认真。总体来说，在我国会计人员与监管机构的共同努力下，审计行业正在朝着越来越好的方向发展。

二、大信会计师事务所审计质量案例分析

（一）大信会计师事务所概况

大信会计师事务所（以下简称“大信”）是由国内现代会计先驱吴英豪创设于1945年。由其学生吴益格先生在1985年重新建立，是国内第一家合伙会计师事务所。大信总部设立在北京，在八个省市建立了局部区域的业务总部，下辖29家分所。为3000多家客户提供审计业务、税务业务、咨询业务等专业服务。

自21世纪以来，大信响应国家号召步入了合并之路。2004年至2016年，大信通过不断合并与设立分所，使大信旗下分支机构数量达到 29 家，在全国布局合理，规模实现扩张。在大信大规模扩张的过程中，同时也进行着有效的治理，使上下紧密沟通，诚信经营，不断做大做强，从而成为能够不断持续经营的事务所。

自2013年起大信在中国注册会计师协会发布的收入百强排名如下表1：

（二）处罚案例分析

在大信官网资本市场信息栏中列示着受处罚事件表，选取如下案例进行分析：

1.昌信农贷。大信在审计过程中，对违反行业财务制度的情况没有保持合理的怀疑及执业谨慎的态度，未对可能存在的风险实行进一步审计程序；对发函清单中的地址与底稿中的信息不一致的情况未关注；对贷款人信息有矛盾的情况以及部分贷款审批内部控制未执行到位的情形未有效关注；审计底稿直接使用了底稿模板原內容等。可以推断出注册会计师的专业胜任能力不足，审计方法有缺陷，没有保证函证质量的有效性，审计工作不够仔细认真，致使审计工作的质量控制不严密。

2.金洲慈航。大信在进行审计时，对其子公司一个银行账户没有取得银行对账单，也没有执行函证程序；对子公司借款的函证程序执行不到位；对两项大额应收账款未实施检查、函证、期后回款测试、减值测试等审计程序；对于存货，未获取销存数据信息，未抽查与明细账进行核对，未发现部分存货已被司法查封；对于10亿元的咨询服务费未能保持充分的职业怀疑，未执行审计程序进行判断其是否有合理的商业实质；对于商誉减值测试，未能评价分析商誉组资产组的未来获利能力，未评价外部专家工作，也未执行内部专家复核等。以上缺陷说明审计过程审计质量执行不彻底，注册会计师的专业知识不足，态度不严谨，职业道德不够独立。

3.五洋建设。大信在审计过程中，对于其应收与应付相抵导致虚增利润，影响金额远超出实际执行的重要性水平，大信未能加以验证即认可了此种账务处理；审计报告用于五洋建设发债，未将项目风险等级调整到更高级别并追加相应的审计程序。说明审计程序执行中质量控制不够严谨，审计人员执业态度不认真，未勤勉尽责。

4.天能科技。大信在审计过程中，未能关注提前确认收入而导致虚增利润的事实；审计工作的底稿与财务凭证不一致；未对发出的询证函进行汇总并进行有效控制。说明注册会计师的审计专业知识不足，态度不严谨，没有严格执行审计质量控制程序。

（三）内部控制缺陷分析

下面按照内部控制五要素来分析大信内部控制审计质量。

1.内部环境中，治理结构方面，近年来大信被证监会处罚的案例中超半数为分所导致的审计失败，实际治理情况并不理想。所以还需加强监督，增强对分所的审计质量控制。

2.风险评估中，对五洋建设虚增大额利润没有充分识别；在金洲慈航案件中，2018年揭示了大信在审计过程中存在的风险，但是在2019年对同一家公司进行审计，错误多达6项。说明大信的个别团队对于风险没有进行自省，没有尽到注册会计师勤勉尽责的义务。

3.控制活动中，除五洋建设中应收与应付相抵导致虚增了大额利润，注册会计师纵容此次财务舞弊发生，其他案例中都是审计过程执行不严谨、专业知识储备不够、实际经验不足等，导致发生了审计质量控制不严谨。譬如昌信农贷中对于违反财务制度的情形未保持怀疑，金洲慈航中执行函证程序不到位，天能科技案例中提早确认收入导致虚增收益等事实没有识别出来。大信对执行审计程序过程中的质量控制还需进一步加强。

惩罚机制中，其中最严重的处罚是5年证券市场禁入，对于在审计过程中犯一些小错误的只是进行监管谈话及出具警示函。说明大信受处罚的大部分事件性质并没有那么恶劣，只是对其进行告知。而大信对于犯错的注册会计师都会在官网明确列示其被处罚的文件及是否会影响目前执业状况等信息。说明大信对于处罚案件持积极态度，公开透明披露所犯的错误，达到有则改之无则加勉的效果。

（四）内部控制优势分析

1.内部环境中，治理结构方面，大信在武汉、山东、上海、深圳、吉林、江西、重庆等八个省市设立地区业务总部，下辖29家分所。这种三级结构使得大信整体上下更加紧密，地区业务总部统领各个区域的分所，总部统领各个区域总部，每家分所都得到恰当的统领。

企业文化方面，大信的企业文化是“尽CPA职责，爱我大信所”，所训是“诚实做人，诚信执业”；理念是“大诚于人，信通天下”；职业标准是“质量是生命线，底稿是护身符”。我们从中可以看出大信无时无刻不在强调诚实与质量，尽管在执业过程中会有一些审计问题出现，但是大信将犯过错误的注册会计师与事件全部在大信官网上的资本市场信息栏中列报，可以在所内及公众起到警示作用，会让这些注册会计师产生羞耻感并且阻止下一次犯错。

人力资源方面，大信会举办项目经理培训班，将全所近500名项目经理聚集起来。由来自财政部、证监会、中国注册会计师协会、高等院校的专家、教授为学员进行授业解惑，同时大信内各单位技术骨干也会分享职业经验。同时在培训期间组织分组讨论，集中对如何应对当前监管形势及提高项目组织领导力进行经验交流。这种人才培养方式可以帮助项目经理提高实践经验和专业知识能力，同时成员间分享也会促进各方在实际工作中更加谨慎严格的执行审计程序。大信同时也与各大高校建立合作，致力于培养理论知识与实践经验兼备的人才。

理论基础方面，大信在内部成立了审计研究院。成立宗旨是推动审计行业的理论研究，建设理论和实践相结合的高水平研究交流平台和思想智库，提高审计理论研究和实践水平。

2.风险评估中，大信在对2018年上市公司进行审计前期，放弃了对拟承接的上市公司多达11家。从其中可以看出大信在选择客户方面对于被审计单位有较严格的要求，在审计的事前风险评估方面非常谨慎，做到了提高审计质量。

3.控制活动中，大信在控制活动中坚持四个统一，即统一执业标准、统一业务管理、统一调配资源、统一质量监控。这种做法使得没有人员会逾越审计执业标准而出现各个项目的质量参差不一的情形。2019年大信对被审计单位2018年财务报表进行审计时共出具了13份非标意见审计，其中无法表示意见5份、保留意见3份。可以看到大信的审计质量较高，严格按照被审计单位的财务信息状况出具相对应的审计意见。同样在对2018年报进行审计过程中，大信对于虚增营业利润的公司进行调整后财务报表利润为负数的共8家。同样对2018年报进行审计中，对多达10家公司进行审计时大幅增大了亏损或是大幅减少了盈利，其中商誉减值多达150亿元。此种举动彰显了大信严格遵守相关要求，并贯彻了企业文化，保持了高质量的审计。

4.信息与沟通方面，大信在官网设立了公司新闻、行业资讯、政策法规、期刊资料等板块，方便公司员工了解时事，在这一方面做到了实时信息共享与沟通。同时与沃思财务进行合作，打造会计信息化、智能化，从而实现在审计过程中信息公开透明，做到沟通顺畅，减少瞒报漏报等情况。

5.内部监督方面，大信会举办“质量管理年”活动，在所内开展大检查大促进活动，各业务总部及分所进行全面自查，总所又派出检查小组实施现场检查，并根据被检查单位存在的问题下达《改进通知书》，各单位再进行改正。

在审计过程中，大信在监督复核方面有两个条线：质量复核财务项目组内复核和独立复核的平行复核。项目组在审计过程中审计的同时进行复核，避免出现差错。同时，为防止审计财务舞弊事件发生，会有独立于项目组的复核小组进行复核。在双重复核的基础下，审计质量能够得到充分的保证。

在对大信以上被罚案例、内部控制缺陷以及内部控制优势进行分析后，可以很明显地看出大信的内部控制中存在的缺陷较小，出现在个别案例中的内控缺陷可以及时进行纠正并进行改进。大信对于审计质量的控制以及相关内部控制措施设计到位，大幅提升了审计质量，做到了对被审计单位负责任，对社会公众负责任，对自己负责任。在治理结构、企业文化、人才培养以及控制措施各个方面的举措，可以为其他会计师事务所在进行内部管理时提供参考借鉴。

三、会计师事务所提高审计质量的改进建议

（一）培养良好的职业道德

培养审计人员良好的职业道德是进行高质量审计的前提。正如国际会计师职业道德准则理事会主席斯达沃斯·汤马达基斯所提倡的，会计师事务所在培养职业道德时可以有如下做法：首先，注册会计师应当接受来自各个方面的相关教育培训；其次，会计师事务所内部应该有正确的企业文化；再次，提高公众意识，公众就要意识到会计师行业是需要有很严格的职业道德的；最后，会计师事务所的管理层应当以身示范，做好表率。培养良好的职业道德与构建事务所诚信文化是会计师事务所长久发展的基石，因此我们应该重视培养审计人员的职业道德。

（二）治理地方分所

会计师事务所在进行扩张合并的道路上一定不能操之过急。如果是合并其他会计师事务所，首先一定要做好前期调查，充分了解被合并的事务所存在的风险；其次，在合并后一定要做好整合工作，进行一体化管理；最后在被合并的分所进行审计业务时，一定要做到质量监督控制。如果是建立分所，需要投入大量的人力、物力、财力。首先挑选足够优秀的人选负责分所，其次在事务所筹备期间招聘的人员要做好背景调查，最后在承接业务时，总所要进行质量把控。

在会计师事务所总部对分所进行日常化管理时应使用一体化管理办法，在人力资源、财务管理、执业标准、质量控制措施等方面对其设立的分所进行集中管理。对合并或是新设的事务所进行一体化管理后，能够培养审计人员对于事务所整体的凝聚力，也方便总部对各分所的业务进行管控，防止审计舞弊案件发生，进而提高审计质量。

（三）建设质量控制体系

事务所在进行高質量的审计时，应该注重质量控制体系的建设。首先，在决定接受此项业务时，事务所应做好事前风险评估。对于有强烈动机进行盈余管理的公司应该识别出来，这样才能够在最开始将风险消除。其次，加强审计程序执行管理。对于审计过程中必须执行的程序或是应该识别出具有重大风险的领域，注册会计师应当有足够的判断力来甄别是否进行重点检查。在审计过程中注册会计师应当仔细认真，确保出具的审计报告中记载的每一项都是经过认真审计而出具的结论。最后，应当加强对业务的监督复核。不论是项目组内部的三级复核还是高级合伙人的监督，都应当严肃认真对待，不能因为人际关系的亲疏而不认真工作。或者组织项目组外部没有利益关系的人员进行监督复核，从而做到真正认真检查。

（四）管理人力资源

人力的管理在事务所治理中是尤为重要的一部分，我们可以用如下办法进行管理：首先针对工作人员的专业胜任能力，事务所应当定期举办培训，在培训中不仅接受专业教授的指导，同事之间更要学会分享彼此的经验。其次，各分所内部也要定期举办全员培训活动，紧跟政策进行学习。最后，事务所内部可以定期举办专业知识考试，在手机上或是在官网内部EPR系统等定期出具试卷进行考试，从而能够间接促进员工持续不断的进行学习，牢牢掌握相关专业知识。

同时需要对会计师事务所的所有员工加强诚信培养，在所有员工心中树立起诚信标杆，培养诚信意识。事务所可以在公司内部举办各种活动，以此来加强员工的诚信意识；相关领导以身作则，为员工树立典范，对具有良好诚信道德的员工可以在事务所内部进行表扬及奖励。只有每个人都具有诚信意识，会计师事务所的审计质量就可以进一步得到提高。

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