美国高校政府科研项目间接成本补偿制度沿革

王 杰，朱军文

(华东师范大学教育学部，上海 200062)

科研项目间接成本补偿制度是我国高校科研经费管理改革的重要内容之一。2011年以前，我国一直以计提管理费的方式对高校承接的政府科研项目间接成本进行补偿，此后，国家明确提出要建立科研项目间接成本补偿机制［1］。2016年，中共中央办公厅提出中央财政科技计划（专项、基金等）中实行公开竞争方式的研发类项目均要设立间接费用，并提高了间接费用的比重［2］。科研项目间接成本是指那些无法在科研项目直接成本列支的，但又是执行科研项目而不可缺少的成本，如高校因承接科研项目而产生的设施占用费和相关管理费，其本质是要补偿依托机构为项目提供公共服务的支出，是真实的成本［3］。合理地补偿高校执行政府科研项目的间接成本，对保障我国高校科研活动的顺利开展和促进“双一流”高校的建设具有重大意义。美国从20世纪50年代开始对高校承接的联邦政府科研项目采用间接成本补偿制度，其间接成本补偿制度发展至今已臻于完善。本文通过系统地梳理美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度的历史沿革，力图探析其制度变革的演进逻辑，以期对我国高校政府科研项目间接成本补偿制度的改革有所启发。

1 美国高校科研项目间接成本补偿制度现状

1.1 间接成本的构成

根据美国行政管理和预算局(Office of Management and Budget，OMB)A-21通告(Circulars A-21，Cost Principles for Educational Institutions)，间接成本又称“设施与管理成本”（facilities and administrative cost，F&A cost），分为设施成本和管理成本两大类，其中设施成本包含5个成本科目，管理成本包含4个成本科目［4］（见图1）。详细的成本科目界定为高校进一步核算间接成本提供了基础。

图1 美国高校科研项目实际间接成本核算机制

1.2 间接成本的核算原则

A-21通告将高校活动分为4个类型：教学活动（instruction）、有组织的科研活动（organized research）、其他资助活动（other sponsored activities）和其他机构活动（other institutional activities）［4］，这4个活动类型共同消耗着高校设施和管理资源，高校承接的科研项目的间接成本则归集到有组织的科研活动。A-21通告对每个间接成本科目按照什么分配基础归集到有组织的科研活动有详细的规定，如一个既用于科研项目研究活动又用于教学或其他活动的建筑，其折旧与使用费应该按照科研项目占用建筑的面积多少来归集［4］。

当所有的间接成本科目都归集到有组织的科研项目后，得到高校实际的间接成本总额，再除以修正的直接成本总额（modified total direct costs，MTDC），得到高校的实际间接成本率。修正的直接成本总额是指除去设备费、资金资本支出、病人护工费、学费减免、租金成本、奖学金、25 000 元美金以上的子项目以外的直接成本。以修正的直接成本作为间接成本率计算基础的原因有两点：一是直接成本被认为是核算科研项目从共享的学校资源中获益多少的合理指标；二是科研子项目和研究设备可能涉及巨额支出，但不一定利用了大学的基础设施［5］。

1.3 间接成本率的协商机制

美国高校联邦政府科研项目的间接成本率是以高校执行科研项目实际产生的成本为基础，由高校与联邦政府代表机构谈判确定的。根据A-21通告，美国国防部（DOD）或卫生和福利部（HHS）代表联邦政府与高校谈判。高校通常会与近3年对学校资助额度较大的机构进行谈判；对于近3年内未获得DOD和HHS资助的高校，默认与HHS谈判。谈判所确定的间接成本率为联邦政府所有资助机构所认可［4］。

高校间接成本率的确定主要经过4个步骤：（1）高校根据A-21通告规定的成本核算方法计算实际间接成本率。其中，年度直接成本总额小于1 000万美元的高校采用简化的程序确定间接成本比例；超过1 000万美元的高校按照常规的程序确定间接成本比例［6］；（2）审理机构审核高校提交的间接成本率提议；（3）高校与审理机构就间接成本率进行谈判；（4）审理机构与高校签订正式协议，确定间接成本率。

2 美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度历史沿革

美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度源起于20世纪50年代，发展至今已近60年，现今间接成本补偿制度已比较完善，为高校的科研活动提供了有力的支撑。为了更加深入地了解美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度形成与演进逻辑，根据对相关政策文本和理论文献的梳理和分析，可将美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度的发展历史划分为5个阶段（见表1）。

2.1 分散管理阶段（1942—1957年）

美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度，是参照二战时期海军研究部对军方的企业采购合同的成本解释原则而逐渐建立起来的。1942 年4月，美国海军研究部发布了“决定政府合同成本的原则解释”(Explanation of Principles for Determination of Costs Under Government Contracts)，用以指导军方的企业采购合同，科学研究与发展局(Office of Scientific Research and Development，OSRD)以此为参照，为每份大额合同设定一个间接成本比率［7］。

在这一阶段，联邦政府科研项目间接成本的补偿还处于分散管理的状态，各联邦资助机构均根据管理需要制定各自的成本补偿政策［8］。其中，海军研究部于1947年发布“政府与教育机构间研发合同成本确定的原则解释”(Explanation of Principles for Determination of Costs Under Government Research and Development Contracts with Educational Institution)，为教育机构制定了一套较为可行的科研项目成本会计原则。这份文件通常被称为“蓝皮书”。蓝皮书指出，大学在组织上和程序上与商业公司有很大的不同，需要不同的成本原则来核算独特的会计实践［5］。这实质上是要求对联邦政府与高校合作的科研项目的成本进行独立核算。

2.2 统一协商阶段（1958—1964年）

1958年，美国预算局（Bureau of Budget，美国行政管理和预算局的前身）以蓝皮书为蓝本制定并发布了A-21通告，标志着美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度进入了统一管理阶段。A-21通告明确区分了直接成本和间接成本，规定了高校的会计责任、文档要求和一致性标准。A-21通告在联邦层面建立起政府资助高校科研项目的成本会计原则，形成了间接成本制度的法律基础，明确了由卫生部和国防部代表联邦政府与高校谈判，谈判结果适用于高校所有科研项目，结束了不同联邦机构各自谈判的局面［7］。1958年发布的A-21通告仅仅确立了教育机构的会计核算的一般准则，而不是一套详细的会计程序［9］，随后对A-21通告的不断修订，使得美国间接成本补偿制度逐渐建立起来，并不断完善。

在这一阶段，随着卫生、教育与福利部(Department of Health，Education and Welfare，DHEW)下属的国家卫生研究院（National Institute of Health，NIH）成为最主要的资助机构，间接成本补偿制度的管理文化从“合同文化”转向了“捐赠文化”，前者强调政府购买，后者强调社会服务。与军方赞助机构出于国防需求，将科研成果看作是可购买的产品不同，社会服务传统是将资助科研活动当作一种捐助，它要求即使受助人没有捐助或者处于很低的捐助水平下，仍然要继续进行科研工作［10］，因此，卫生、教育与福利部在实践中为其资助的科研项目设置固定的间接成本上限，从1950年的占科研项目直接成本8%到1958年的15%，再到1963年的20%［9］。设置间接成本上限的实质是，要求高校分担一部分科研项目间接成本。但这一限制随着国会“成本分担”政策的出台而被废止。

2.3 精细核算阶段（1965—1990年）

1966年，“成本分担”政策被写入国会拨款法案：“在本法案中提供的用于支付任何研究项目的资助金中，没有一笔金额相当于该项目的全部成本”［11］。“成本分担”政策的出台，使得高校分担联邦政府科研项目的成本合法化。高校分担的科研项目成本，既包括直接成本，如科研人员的工作时间投入，又包括间接成本，如在高校执行科研项目所产生设施费和相关的管理费用。这项政策的出台表明，美国联邦政府科研项目间接成本补偿制度实质上是在成本分担基础上对科研项目间接成本的非完全补偿，联邦政府补偿资助科研项目的大部分间接成本。尽管“成本分担”政策于1986年被国会撤销，但却没有改变高校分担科研项目成本的实际状况。与此同时，联邦政府科研项目间接成本补偿的固定上限被取消，预示着间接成本率有上升的可能性。1969—1976年，间接成本率从27.7%上升到36%［9］。根据A-21通告的规定，间接成本率由高校与资助机构代表协商确定。间接成本上限的取消，使得间接成本率更加接近于补偿高校科研项目的实际成本，因此，建立一套统一而详细的科研项目间接成本的会计程序来核算高校科研项目的实际间接成本，成为迫切需要。

1965—1990年，A-21通告经过多次修订，将间接成本的会计准则逐渐精细化，形成了一套操作性很强的成本会计程序，具体体现在两个方面，一是间接成本科目的明晰化，二是间接成本核算原则的合理化。截止到1993年，间接成本科目被扩充到七大成本科目（现今A-21通告有九大间接成本科目），其中影响比较大的是1982年与建筑和设备有关的利息费列为一项可允许补偿科目，这一修订直接促进了高校研究设施的建设和更新［5］。1979年，修正的直接成本被接受作为统一的间接成本分配基础，而在此之前国立卫生研究院间接成本管理系统有92个单独的分配基础［9］。

2.4 监督问责阶段（1991—2005年）

1991—2005年，美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度持续完善，并出现了新的特点，强调对高校和审理机构（即联邦政府代表资助机构）的问责是这一时期的一大特点。20世纪90年代初，高校平均间接成本率已上升至50%，间接成本率的不断上升使得政府、大学管理人员和科研人员争论不休。1990年，多所高校出现了不当的间接成本报销行为，例如斯坦福大学将作为捐赠品的一艘游艇进行折旧费报销，并将校长办公室的鲜花作为一般管理费进行报销［12］。于是行政管理与预算局在1991年设立了26%的管理成本上限，并明确规定酒精饮料、娱乐活动、行政人员的住房与开支等不可列支项目［5］。1992年美国联邦审计署应国会要求，对那些不当的间接成本报销行为进行了调查，并发表报告《针对大学的间接成本补偿体系应该被重新评估》，报告总结到有3个因素导致了大学不当的间接成本报销行为：一是A-21通告缺乏对一些特殊成本类目的规定；二是大学缺乏内部控制；三是审理机构监管不力［13］。这一方面指向了政策的不完善，另一方面则指向了高校的会计行为失当与审理机构责任的缺失。在随后对A-21通告的修订中，更加强调了对高校和审理机构的问责，如1993年，对高校实行了政府成本会计准则并要求高校披露成本会计实务；1996年，增加了4条成本会计准则，并要求接受高于 2 500万美元并受A-21 通告约束的联邦资助项目的高校必须通过提交成本会计标准委员会规定的 DS-2 披露声明来披露其成本会计实务［5］。

日益精细化的会计核算原则给高校和审理机构带了繁琐的会计和文书工作，降低了确定间接成本率的效率。简化确定间接成本率的程序、提高确定间接成本费率的效率一直是美国联邦政府科研项目间接成本补偿制度变革的一个焦点，例如，能够使用简化程序确定间接成本率的高校科研项目直接成本总额，由1958年的25万美元上升到了1969年的100万美元、1979年的300万美元，再到1993年的1 000万美元［5］。这一为间接成本补偿制度作“减法”的变革趋势集中体现在20世纪90年代对A-21的修订中：1993年，七类间接成本被归为两类：设施成本和管理成本；1996年，间接成本被正式更名为“设施与管理成本”；1998年，取消用于分配公用事业、图书馆和学生服务费用的特殊成本项目研究［5］。尽管这一系列举措在一定程度上降低了高校实际成本核算的精确性，但却省去了许多会计和文书工作，提高了高校和审理机构的行政效率。

2.5 法规执行阶段（2006年至今）

2006年1月1日起，A-21 通告正式收录于《美国联邦法规》［14］。2013年12月，联邦行政与预算局将包括A-21通告在内的有关资助管理的通告合并成一份文件，即《联邦资助的统一行政要求、成本原则和审计要求》，同时《美国联邦法规》也作了相应修改［15］。对联邦政府科研项目间接成本补偿的管理，从政府政策上升至联邦法规，表明美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度已比较完善。

相对完善的法规需要相应部门的有效执行。近年来，联邦审计署的报告重点在于审查执行部门对联邦法规的执行情况，例如2016年，联邦审计署对国家卫生研究院进行审查并指出，参与间接成本率确定过程的审理机构应确保谈判达成的间接成本率符合OMB指南［15］；2017年，联邦审计署对国家科学基金进行审查发现，国家科学基金未能及时更新政策以保持与联邦法规的一致性，并缺少对间接成本率确定过程的具体监督程序［16］。

表1 美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度历史沿革

3 美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度演进逻辑

3.1 制度变革趋势呈现3个鲜明特点

美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度的变革呈现出制度管理由分散到统一、成本核算由粗糙到精细、确定机制由繁到简的趋势。1958年A-21通告的颁布，在宏观层面上结束了高校与各个资助机构谈判的局面，在微观层面上为高校核算科研项目间接成本提供统一的指南，为美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度搭建了“骨架”。在1966年取消间接成本补偿上限后，间接成本的核算原则越发精细化，使得高校能够得到接近于实际成本的补偿。但越发复杂和精细的成本核算原则使得间接成本率的确定程序变的十分繁琐，因此，简化间接成本率的确定机制，提高高校和审理机构的行政效率成为间接成本补偿制度变革的一个趋势，这集中体现在20世纪90年代OMB对A-21通告的修订。

3.2 多方利益主体长期博弈共同推动变革

美国联邦政府对高校科研项目间接成本的补偿制度从建立之日起，就成为多方利益主体“角斗场”，A-21通告产生于一个与高校代表们密切合作的跨部门委员会［9］，其制定便融合了各方的利益述求。间接成本补偿政策出台后，政府资助机构、高校管理人员与科研人员对于该制度分别有着不同的认识：政府资助机构担心过高的间接成本率会限制其所能资助的项目数量以及为每个项目所能提供的资金；高校管理层把间接成本作为支持项目研究环境所耗费用的补偿来源，认为过低的间接成本率将使高校不能维持现实研究能力；科研人员则认为较高的间接成本率会减少其在项目竞争中取胜的机会，并使获得的直接成本降低［8］；而政府审计人员则关注政府科研资金是否被合理有效地使用，高校和审理机构的会计行为是否得当。在不同利益主体长期的博弈中，美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度逐渐完善。

图2 美国高校联邦政府科研项目间接成本分担机制

3.3 “成本分担”理念贯穿始终

美国高校联邦政府科研项目间接成本补偿制度的变革始终贯穿着“成本分担”理念，联邦政府从未承诺给予高校科研项目间接成本完全的补偿，A-21通告在文首就写到“该原则的确立是为了联邦政府能够承担高校科研项目总成本合理的份额”［4］。联邦政府在不同的历史时期为间接成本设置了不同的限制，如1950—1965年设置的间接成本补偿上限，1991年设置的26%管理成本上限（至今有效）等。高校应分担科研项目成本的理由：一是知识生产和科学研究是高校的使命，高校和联邦政府是伙伴关系；二是高校研究人员有许多研究项目，其中一部分才是联邦政府资助机构支持的［5］。基于对科研使命的认同以及使自身在与政府审理机构的谈判中更具竞争力，高校也自愿分担一部分科研成本，但其分担的份额应以不影响高校教学活动为限。如图2所示，遵循着“谁受益，谁支付”的成本分担原则，高校与联邦政府共同分担科研投入，并共享科研项目带来的收益。联邦政府与高校的这种合作关系共同促进了美国科学研究的发展。

4 结论

美国对高校承接的联邦政府科研项目间接成本的补偿，经历了从无到有、从不成熟到成熟，其本质是联邦政府在成本分担基础上对高校科研项目间接成本的非完全补偿，在多方利益主体博弈的推动下，间接成本补偿制度渐趋科学。在微观层面上，一套统一而精细的成本会计程序构成了其间接成本补偿制度的基础；在宏观层面上，谈判机制使得间接成本补偿制度更具灵活性。尽管在谈判中联邦政府往往占据主导地位，但谈判机制是基于高校实际科研项目间接成本，使得间接成本率的确定更具合理性。同时也应看到，较为精细的成本会计核算程序和复杂的谈判确定机制给高校和联邦政府审理机构带来了繁琐的行政程序，使得审查高校的会计行为和监督审理机构的审核程序成为了一大难题。此外，美国联邦政府科研项目的间接成本补偿是以高校为单位，间接成本率是针对于高校的所有科研项目的平均比率，因此未能对不同类型的科研项目作很好的区分。我国高校政府科研项目间接成本补偿制度的改革在积极借鉴美国制度建设成功经验的同时，也应注意避免其制度本身的缺陷，进而创建出符合我国国情的科研项目间接成本补偿制度。