分析程序在注册会计师审计实务应用中的若干问题

杨弃

【摘 要】随着时代的变革，审计的目的和审计过程中所面临的风险也都随之不断变化，这使会计师事务所面临极大的挑战。因此，如何高效审计成为了解决这个矛盾的关键，分析程序是一种贯穿于整个审计过程的分析方法，合理的利用分析程序识别出潜在的风险，将会极大地提高审计人员的工作效率，从而节约审计资源，降低审计成本。但在实务应用中，分析程序的应用还存在还多问题

【关键词】分析程序;趋势分析法;风险评估

1.引言

《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》中关于分析程序的使用有明确的阐述，审计准则规定“注册会计师应该在审计的风险评估阶段使用分析程序以了解被审计单位自身及其经营环境，还应该在审计结束或者临近结束时使用分析程序对财务报表数据进行总体复核”。另外，准则还指出注册会计师可以在实质性测试阶段中使用分析程序。

2.分析程序在审计实务中存在的问题

2.1审计人员对分析结果的运用存在误区

分析程序中计算得出的指标、趋势等，除了数值本身的大小和变动能够单独说明一些问题，这些指标在与其他指标共同分析时还能为注册会计师提供更多的有用信息，而且，多个数据共同分析后得出的结论往往比单一结果的解读更有实际意义和更具可靠性。但在实务应用中审计人员有时只着眼于个别数据，而忽略了这些数据之间的关系，这样可能会导致得出前后矛盾的结论，或者不能有效地挖掘出数据背后的信息，出现这种情况的主要原因在于注册会计师对于这些审计程序的目的不够明确。

2.2 审计人员对于发现异常后的反应不足

分析程序在不同审计阶段和审计程序中应用的目的和作用不同，因此，在识别出异常变动后的应对方式也截然不同。在最初的风险评估阶段，通过分析程序发现的异常情况，审计人员通过调整总体审计策略和追加审计程序等方式，让识别到的可能存在的风险在后续审计中得以重点关注。在实质性测试阶段，分析程序识别出的风险，审计人员通过相应的细节测试来获取更加直接的审计证据。

但在财务报表的总体复核阶段，由于审计已接近尾声，分析程序所指出一些金额不是十分重大的问题，往往得到的反应不足，有时甚至是被注册会计师人为地忽略。理论上，在财务报表的总体复核阶段，分析程序结束后一旦得到了异常的结果和差异，注册会计师应当对于异常差异深入调查原因并给出合理的解释。如果在这一阶段识别出的风险属于重大错报风险，那么注册会计师甚至应当将之前各环节中的所有风险都进行重新评估，还要对于计划阶段设计的审计方案是否充分合理进行评价。而在实际的审计过程中，一些审计人员在财务报表总体复核阶段，对于金额看似并不重大的差异不经调查或者只是简单地向被审计单位管理层寻求解释后就直接进行审计调整。

2.3 分析程序在审计三阶段中的应用程度不均衡

目前，分析程序在注册会计师审计中应用最多的依然是在风险评估阶段和财务报表总体复核阶段，而实质性测试阶段的应用较少。在实际的审计中不难发现，注册会计师在审计的前期会利用分析程序对公司大到經营环境、变化趋势，小到财务指标的合理性以及财务报表各科目的变动情况进行全面的分析，在审计结束时还会利用分析程序对整个财务报表进行复核确认，但在实质性测试阶段分析程序应用的程度就相对较低，一般只应用在对特定几个科目的估值问题上。

3.问题成因分析

3.1 审计人员配置不合理

在审计过程中，分析程序的有效应用需要注册会计师有相当高的专业素质为前提，从选择什么样的分析程序评估什么样的项目，到如何匹配分析程序和细节测试以达到最高效的组合，再到如何从大量庞杂的分析结果中识别出异常等，这些不仅需要审计人员有足够的专业知识和职业判断能力，更需要审计人员具备丰富的执业经验。

在一些审计项目中，由于公司下属分公司和子公司众多，而审计项目组的人员有限，因此，很多项目通常采取两名注册会计师配备两到三名审计助理的组合方式形成若干个审计小组，每个小组负责若干个子分公司的审计。其中，审计助理大多为刚刚毕业的应届毕业生或者还尚未毕业的在校实习生，这里面一些实习生甚至不是审计相关专业的学生，他们不仅专业知识不足，工作经验和实践能力也严重缺乏，对于一些分析程序的执行目的不明晰。

3.2 审计风险管理制度有缺陷

近些年来，上市公司的舞弊丑闻层出不穷，一些公司的造假手段也越来越高明，这也使得注册会计师行业面临着空前的风险危机。会计师事务所面临的的风险不断攀升的背后，除了人员、技术等方面的因素，审计风险管理制度的不到位也是主要的原因之一。

分析程序是利用财务和非财务信息之间的内在联系来作为分析的基础，以此来判断财务报表的整体合理性和识别出可能存在的风险。因为分析程序所依赖的数据本身多来自于企业，而注册会计师并不能轻易地在经过精心粉饰的数据中，仅通过简单零散的数据分析来发现问题。这些问题的主要原因是由于会计师事务所缺乏一套行之有效并且能够确保贯彻执行的审计风险管理制度。一套完善的审计风险管理和监督制度，应该对审计中各个环节和可能涉及到的所有审计程序规定详细的流程和评价体系，这能够在很大程度上帮助会计师事务所提高审计质量以及减小审计风险。目前的会计师事务所中，有一定规模的事务所已经具备了比较详实的风险管理制度，但对于执行过程中的效果评价和检验监督仍然存在很大的主观性等漏洞。

3.3 辅助审计软件实用性差

近年来，国内中等规模以上的会计师事务所基本已经配备了审计辅助软件，但实务中的使用效果并没有达到预想的效果，软件的实用性受限。首先，国内很多事务所使用的审计软件，模式单一，加上国内企业的会计数字化水平参差不齐，导致一些企业的电子数据与审计软件不匹配，还需要注册会计师进行人工调整甚至是手工录入。其次，很多软件功能的人机对话不通俗易懂，操作指令和公式等晦涩难懂，让使用者望而却步。除此之外，通用的审计分析辅助软件都是针对传统业务所设计的审计分析模型，对很多新业务和情况的适用性差。

4.结语

分析程序在注册会计师审计的实务应用中存在很多问题，分析程序的效用并未得到充分发挥。本文揭示出分析程序在注册会计师审计中存在的问题，并分析问题背后的成因。针对这些问题，可以通过人员素质提升、辅助配套软件的开发使用以及制度的完善等方面进行改善，除此之外，也可以尝试在分析程序的应用中引入了大数据的理念。希望本文的研究内容，能够在分析程序的应用中起到一定的借鉴作用，也希望能够使分析程序在注册会计师审计中的应用效果和效率得到提升。

参考文献：

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