注册会计师证券从业行为的法律责任的探究

摘要：注册会计师职业作为公认的专门职业之一，在维护资本市场有序运行、保护社会公众利益等方面起着举足轻重的作用。其证券从业行为是我国证券市场不可或缺的重要组成部分，担当着“经济警察”的重要角色，是证券市场赖以生存和发展的基础之一。注册会计师之所以产生，是源于其独立审计的角色，随之而来的是应当承担的法律责任。法律责任就像一把“双刃剑”，它既影响注册会计师执业的发展，同时又为注册会计师执业质量提供了外在保证。本文首先阐述了注册会计师证券从业过程中存在的违法违规行为及应承担的法律责任，在此基础上说明如何界定注册会计师的法律责任，指出我国现行在追究注册会计师责任法律体系方面存在的问题，进而提出改进建议。

关键词：注册会计师;证券从业行为;法律责任

注册会计师最早是随着资本主义商品经济的产生，为保证商品关系中受托经济责任的严格履行而产生的。当今社会是信息社会，注册会计师的审计报告更是成了一种公共产品，使用者无处不在。当前，我国证券市场加快市场化改革进程，审核制逐步向注册制过度，对注册会计师的执业质量提出了更高的要求。2019年，康美药业、康得新案件的爆发，给注册会计师行业带来了前所未有的“信任危机”。而注册会计师在上市公司财务信息披露存在重大问题过程中究竟应承担什么法律责任问题引起了市场广泛的关注。如何认定注册会计师在证券市场执业过程中的法律责任，通过追责督促其尽责，提高证券市场审计质量，为证券市场财务信息披露质量提供可靠保障具有十分重要的现实意义。

一、注册会计师执行证券相关业务存在的违法违规情形及可能面临的法律责任

（一）注册会计师执行证券相关业务需要承担法律责任的主要情形

注册会计师在执行证券相关业务中是否需要承担法律责任，主要以其是否按照行业规范执业，通俗讲就是是否履职尽责。注册会计师由于未尽责而需要担责的情形概括起来有两种：过失和欺诈，而过失按其情节轻重又可以分为普通过失和重大过失。普通过失是指审计机构未保持应有的职业谨慎，未实施充分的审计程序，并取得完整的审计证据，发表了不恰当的审计意见，严重误导报表使用者。重大过失是指审计机构没有遵循行业规范的基本要求，没有执行最基本的审计程序，收集的审计证据严重不足，出具了带有虚假内容或的审计报告，或发表了不恰当的审计意见。欺诈是指注册会計师舞弊，即注册会计师与审计对象串通，明知审计对象舞弊或存在重大差错而不指出，甚至出谋划策。过失是非故意的行为，而舞弊是故意的行为，行为具有不良动机。

（二）注册会计师应承担的法律责任

审计机构因为执业中的失责行为而需要承担的法律责任分为民事责任、行政责任、刑事责任。民事责任主要是指注册会计师因为执业中存在过失或舞弊，导致审计失败，致使报表使用者利益受损，从而被要求赔偿受害人经济损失。行政责任是指注册会计师因其执业中未履职尽责被行政监管部门追究行政责任。刑事责任是指注册会计师在执业中的失责行为较为严重已经触及刑法的追诉标准，被司法机关追究刑事责任。一般来说，普通过失只承担民事责任与行政责任，重大过失或欺诈则在承担民事责任与行政责任的同时，还要承担刑事责任。

二、理性认识注册会计师的法律责任

由于我国证券市场起步晚，注册会计师业发展比较滞后，社会公众对注册会计师执业的实质、特征、程序等尚认识不清，加之部分上市公司违法违规案件中个别会计师事务所和注册会计师扮演了极不光彩的角色，导致在注册会计师法律责任认定中存在一些误区。鉴于此，有必要正确认识注册会计师证券从业行为的法律责任。

（一）界定注册会计师法律责任应充分考虑该行业的特性

现行的审计准则是以风险为导向的。审计人员不可能对所有的程序面面俱到，而是根据风险预判及执业经验作出恰当的选择。同时，随着我国会计准则与国际会计准则的趋同，我国现行的会计准则也主要以原则为导向，加之随着经济发展，新业态、新模式层出不穷，会计核算的内容越来越复杂，同时，会计业务中大量会计估计的存在，导致注册会计师在执业中对被审计单位的会计处理是否恰当作出评价时，需要运用更多的职业判断。而不同的会计师因其执业经历，工作经验、考虑问题的方式存在差异，可能对一项会计业务的判断出现不同的结果，上述主客观因素，必然引发审计服务存在较大的不确定性，导致会计师面临较多的质疑和责难。

（二）厘清会计责任与审计责任

会计责任与审计责任既有联系，也有区别，不能混淆。上市公司财务报表存在问题，首当其冲是公司的会计责任，注册会计师仅是对公司的财务报表发表审计意见。不能片面地认为只要公司财务信息存在问题，注册会计师就一定要承担责任。审计只是一种合理保证，不是绝对保证。如前所述，由于主客观因素，注册会计师的审计工作不能保证发现公司所有的错误和舞弊，只要注册会计师按照公认的行业规范恪尽职守，就应当能够免责，不能让执业中没有过失的会计师为公司的过错买单。

（三）界定注册会计师法律责任应适当考虑经济、法律等社会环境

我国资本市场是新兴加转轨的市场，整个社会尚没有形成健全的法治和诚信环境，市场主体普遍缺乏契约精神和法律意识。再如一些上市公司申请IPO时，当地银行、税务均配合出具虚假文件。在对注册会计师处罚时应适当考虑上述因素，不能不加分析地均归咎于注册会计师。

三、现行追究注册会计师法律责任存在的主要问题

（一）欠缺完善的民事赔偿制度

从法律实践看，我国整个注册会计师的法律体系存在重行政、轻民事的弊端。近几年，上市公司信息披露虚假的案件屡见不鲜，部分公司造假金额巨大，但审计机构被证监会行政处罚，而被提起诉讼并被判决承担民事责任的寥寥无几。像绿大地、振隆特产、金亚科技、昆明机床、雅百特等案件，社会影响较大，会计师事务所均因执业中存在过失被证监会行政处罚，但却没有被要求承担民事责任。目前除了大智慧，立信会计师事务所作为共同被告，被投资者要求民事赔偿外，尚没有一起审计机构因为执业质量存在问题，引发承担民事赔偿责任的成功案例。这与我国对注册会计师及其事务所的民事赔偿规定不够明确、缺乏操作性分不开。另外，尽管根据高院的司法解释，对虚假陈述民事诉讼，已经取消了以证监会的行政处罚及公安部门的立案通知为前置条件的要求，但实践中，法院多以注册会计师法律责任较为专业为由，仍以证监会做出行政处罚为前提才受理，导致投资者要求民事赔偿难度加大，时间拉长，从而影响了投资者要求民事赔偿的积极性。

（二）行政处罚尺度不一

如前所述，现行审计准则及会计准则均是以原则为导向，审计人员及会计人员的职业判断对会计事项的处理影响越来越大，而执法人员判断审计机构是否“勤勉尽责”，也同样离不开专业判断。不同的执法人员，因为专业水平、执法经验等不同，认定审计机构的审计责任会存在一定偏差。目前，证监会已将行政处罚权下发到36个证监局，各个证监局执法人员因为监管理念、地区资本市场的发育程度以及执法人员的素质不同，必然会带来执法尺度不一。根据证监会及各地派出机构信息公开情况，有的证监局多次对审计机构行政处罚（多为资本市场发达地区），而有的派出机构几乎没有，行政处罚次数少或没有的地区大部分为资本市场欠发达地区，没有行政处罚显然不是因为这个地区审计机构执业质量高，而主要因为执法力度不同，上述情况必然影响执法的公信力，也与证券市场公平公正的基本原则相违背。

（三）处罚重机构轻个人

我国目前对审计机构的处罚，往往侧重针对事务所，而对个人比较轻，这不符合会计师事务所执业水平与注册会计师个人执业素质密切相关的行业特性，同时也与我国目前从事证券业务的事务所采取有限合伙制的初衷相违背。根据证监会目前的规定，如果一家机构被立案稽查，则该机构的审计报告在IPO、再融资及并购重组等行政审核中不予受理。另外還有所谓“两年两单”的规定，即如果两年内一家事务所被两次行政处罚，则该所将被暂停执行证券业务，而一旦一个机构被暂停业务，则其将面临信用严重受损，客户大量流失问题，甚至生存都难以维系。相比而言，国外对审计机构的处罚，往往侧重个人，很少一个项目出问题，会殃及整个审计机构。审计机构的执业质量，虽然受整个事务所质量控制影响，但更取决于注册会计师个人的素质和品行，因为个别人执业不当行为，导致整个事务所执业无法延续，不仅影响其他无关注册会计师执业，显示公允。同时因为审计机构的一个审计项目存在问题，而导致其他的审计项目，被审计单位在申报行政许可过程中被迫中止，并更换审计机构，无形中增加市场成本，影响市场效率。

（四）刑事责任追究难以落实

从目前看，资本市场财务造假大案要案屡有发生，上市公司高管被追究刑事责任的比比皆是，但涉及审计人员刑事责任的案件寥寥无几。一方面与前述审计机构法律责任专业要求高，复杂性强密切相关;另一方面也反映我国证券法律法规体系不健全，在刑事追责方面存在缺陷，而刑事责任的缺失难以将投资者呼吁的加大证券市场违法违规成本落到实处，不能对市场起到应有的警示和震慑作用，制约证券市场监管机制的完善。

四、完善注册会计师法律责任体系的建议

新实施的证券法，取消了注册会计师执行证券业务资格的前置审核，这可能会导致很多没有从事证券业务经验的事务所从事证券业务，加之注册制改革的推进，弱化行政审批的情况下，更要强化注册会计师“看门人”的责任。

（一）进一步完善审计执业规范体系

如前所述，注册会计师承担法律责任大小主要与其过失程度密切相关，而判断是否存在过失、以及过失大小主要系审计机构对审计准则的执行情况。但我国目前审计准则都是以原则为导向，这些原则审计工作的基本思路，但如何落实这些原则，没有明确的规定。这导致判断审计机构是否“履职尽责”成为难点。因此，建议推动行业协会制定相应的行业规范指导意见，细化重点审计项目的审计程序指引，针对特殊行业或特殊经济业务，及时出台相关执业提示，既为审计人员执业提供参考，也为相关执法部门认定责任提供重要依据。

（二）设立会计及审计问题鉴定专业委员会

如前所述涉及注册会计师责任追究专业性强、职业判断复杂。因此，为避免执法人员个人主观判断因素较多的影响，建议成立注册会计师证券业务专业委员会，成员主要包括注册会计师行业专家、学校知名学者，还要包括法律专家以及相关政府监管部门专业人员。该委员会专门对注册会计师法律责任认定方面疑难问题出具专家意见，提高注册会计师法律责任认定的权威性。

（三）进一步完善行政责任追究体系

一是厘清个人及机构的责任。改变目前重机构轻个人的处罚现状，分清是注册会计师个人职业操守和执业不当问题，还是整个审计机构质量管控存在问题导致审计失败，充分考虑执行证券业务的审计机构大多采用“特殊普通合伙”的组织形式特点，明确不同情形下责任追究方式，更好地体现责任风险匹配原则，维护执法的公平性。二是制定注册会计师违法行为行政责任认定规则。如前所述，目前行政执法存在尺度不一的情况。证监会已经制定了针对信息披露违法行为、内幕交易以及操纵市场的行政责任认定规则，但尚没有专门的注册会计师违法行为行政责任认定规则，导致认定标准不明确，执法尺度不一，影响监管权威。因此有必要专门制定注册会计师违法行为认定规则，使得行政执法有法可依，有据可循，提高监管的公信力。

（四）完善注册会计师民事赔偿制度

如前所述，我国目前由于各种原因存在投资者索赔难度大、耗时长的问题。因此，应当进一步完善民事赔偿机制，要求各级法院在实践中真正落实取消民事赔偿的前置条件，并完善细化集体诉讼制度，降低投资者追责的成本和难度。另外，建立审计机构涉诉和解机制。借鉴国际上成熟的做法，国外很多知名会计师事务所律师比会计师人数多，很重要的原因之一就是要应对各种诉讼，许多案件通过和解机制得以解决，投资者在较短的时间内得到赔偿。而我国目前没有和解机制，案件调查周期较长，执法成本较高，投资者维权难，耗时长。此外，有必要探索建立和解机制，如果审计机构愿意及时提供民事赔偿，则停止对其行政调查，并不再行政处罚，既减少执法成本，提高执法效果，也降低投资者索赔难度，缩短维权周期，把维护投资者利益真正落到实处。

（五）推动刑法的修改，加大刑事责任追究

2020年三月份实施新的证券法，加大了注册会计师的行政处罚力度，但刑法并没有相关配套修改。我国目前证券市场刚刚起步，乱象丛生，乱市理应推行严刑峻法，通过加大惩戒力度提高市场主体的守法意识，推动市场的规范发展。因此，建议积极推动刑法的修改，并完善配套司法解释，加大追责力度，把违背职业操守，不履行“看门”职责，反而为造假者“望风”，甚至出谋划策的害群之马绳之以法，进而督促注册会计师坚守底线，严格把关，提高审计质量。

参考文献：

[1]刘志鑫.证券市场信息披露中注册会计师法律责任的探究[J].中国商论，2017（5）.

[2]王肖肖，张丹.落实我国注册会计师法律责任的对策研究[J].经济论坛，2016（7）.

作者简介：黄宁霞（1994—），女，江苏南通人，会计硕士，主要从事财务管理研究。