上市公司合并报表的难点及解决对策

摘要：为了拓展业务范围，企业通过重组、并购等方式，进入跨行业、跨区域市场，集团公司应运而生。作为公开交易的上市公司，合并报表是集团披露会计信息的载体，更是投资者了解经营状况的依据。本文以我国上市公司为例，深入分析当前合并报表存在的难点，并逐一提出解决对策，以期为我国上市公司合并报表的编制提供一定的参考。

关键词：上市公司;合并报表;难点;对策

合并报表作为信息披露的重要载体，一直是证监会实施监管的重点和难点。自2015年起，合并报表问题便成为上市公司年报会计监管报告的“常客”，结构化主体控制判断、内部交易税收抵销等方面的难题层出不穷，严重影响了我国上市公司合并报表的真实性。为了切实保障投资者利益，营造良好证券市场环境，必须完善上市公司合并报表的编制，提高公开披露信息质量。

一、上市公司合并报表的难点

（一）合并范围界定不明确

在我国，会计准则规定以控制为基础确定合并范围，但仅仅通过持股比例、管理决策权等形式判断，某些较为特殊的情况难免棘手，如结构化主体、一致行为协议等。在判断是否控制结构化主体时，部分上市公司仅根据其合伙人身份，便直接决定是否纳入合并范围，忽略了结构化主体的设立目的以及合伙协议的具体规定。

（二）会计政策统一难操作

在编制上市公司合并报表时，尤其是大型集团，不仅要涉及集团下面一级、两级甚至更多级层的子公司，还要覆盖跨行业、多业务的产业集群。众所周知，我国会计政策具有可选择性，各企业根据相关规定及实际情况，选择最适宜的会计处理方法，但无论是经营范围、产品结构，还是现金回笼、存货周转，各行业都有一定区别。由于业务类型和管理模式的差异，子公司选用的会计政策有所不同，这无疑给集团层面的合并报表带来难题，而为了解决这一难题，某些集团强行实施与母公司一致的会计政策，导致子公司会计处理偏离行业标准，报表所反映的各项信息缺乏真实性。

（三）关联交易识别不全面

当前，在上市公司合并报表中，普遍存在关联交易识别不全面的现象，主要反映在以下两个方面。一方面是偶发性关联交易。上市公司一般能识别购销产品等经常性交易，但对于资产出售、借款担保等偶发性交易，或交易金额较少，或关联层级多，某些上市公司容易忽略这些关联交易。另一方面是隐性关联交易。出于纳税申报逃避等动机，有些公司借助中间方、内部处理、隐性控制等方式，人为地将关联交易“非关联化”，这种做法无疑会损害合并报表的准确性。

（四）集团内部抵销不充分

上市公司股权结构复杂，交易类型多元化，理论上的调整事项难以覆盖实务中的所有业务，集团内部抵销不充分时有发生。某些公司内部交易频繁，原料采购、资产转让、产品销售等类型应有尽有，但由于部分财会人员专业知识受限，难以准确处理存货、固定資产的跨期抵销，导致内部抵销不准确。与此同时，内部交易往往涉及税收问题，部分公司的会计处理有欠妥当。

（五）特殊事项处理不准确

上市公司合并报表的难点是对特殊事项的处理，编制复杂、数据量庞大，很多公司都表示无法得心应手。首先，收购少数股东权益时，部分母公司将购买溢价或折价计入损益，合并层面并未调整权益金额。其次，控制基础上减少投资，尤其是当所持股权投资内含商誉时，调整资本公积是否需要考虑商誉影响，剩余长期股权商誉如何处理，这些在实务中颇受争议。最后，合并报表最难莫过于交叉持股，准则规定较为简单，但实务处理颇为复杂，合并收益如何确认，子公司对少数股东分红怎样体现，库存股法合法性地位未予明确，稍有不慎便陷入循环确认收益的怪圈。

二、编制上市公司合并报表的对策

（一）明确界定合并范围，提高报表编制质量

一方面，在判断结构化主体时，不能仅以合伙人的名义身份，便随意决定将其纳入或不纳入合并范围，必须综合考虑结构化主体的设立目的，以及合伙协议的进入退出等事项。另一方面，持有资产管理计划的全部劣后级份额，且能够影响投资计划、出售处置等后续管理，上市公司应当将其纳入合并报表。另外，一致行为协议要依据实质重于形式，判断表决权是否授予以及协议有效期间，进而明确报表合并范围。

（二）整体统一会计政策，确保财务数据准确

为了编制合并报表，统一的会计政策必不可少，但基于会计信息真实性考虑，母公司在推行统一政策时可以对其细化，根据子公司的业务类型、行业模式等因素决定细化程度。固定资产、在建工程等差异性较小的科目可以设定标准区间，合理控制报表编制工作量;应收账款坏账准备、主营业务收入确认等因行业不同而存在较大差异，上市公司应当具体细化，以确保合并层面的财务数据可靠。

（三）全面识别关联交易，有效防控报表风险

全面识别关联交易，可以有效防控报表风险，避免因关联交易披露不当而遭受惩罚。对于资产出售、借款担保等偶发性交易，尤其是涉及个人的交易，一定要精准识别其是否属于法规内的关联方，不能因关系层级复杂、交易金额较低，便忽略这些偶发性关联交易。与此同时，隐性关联交易具有操作性，识别起来更为困难，价格公允判断、交易内在联系、价值链条分析等方法，有助于上市公司更好地识别隐性交易。

（四）实质分析资金流向，合理调整内部抵销

首先，上市公司要提高财会人员培训力度，以法规、案例等多形式，开展内部交易抵销专题讲座，丰富合并报表专业知识。其次，跨期抵销存货要区分已对外销售和未对外销售，固定资产跨期抵销一定不能高估入账价值，否则将影响后期价值和折旧费用的偏高。最后，免税自产产品出售给应税购买方，这种内部交易增值税不能抵销，合并报表中应体现为递延收益，转让土地使用权的土地增值税隶属法定事项，也不能直接抵销。

（五）重点关注股权变动，准确处理特殊事项

第一，收购少数股权时，母公司支付价款与享有份额之间的差异，应当调整资本溢价，不足部分调减留存收益。第二，控制基础上减少投资，合并层面差异调整要考虑内含商誉的价值，整体商誉金额不变，但处置部分的商誉要跟随锁定，少数股东权益也要包含商誉。第三，明确库存股法的合法性地位，立足集团层面寻找少数股东，再核算少数股东和母公司权益，对少数股东分红体现为少数股东权益的减少。

三、结语

总而言之，上市公司合并报表存在诸多难点，例如合并范围不明确、会计政策统一难操作、关联交易识别不全面等。为了解决上述难点，本文认为应当明确界定合并范围，提高报表编制质量，整体统一会计政策，确保财务数据准确，全面识别关联交易，有效防控报表风险，实质分析资金流向，合理调整内部抵销，重点关注股权变动，准确处理特殊事项。

参考文献：

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[2]邓沛.上市公司合并报表编制中存在的问题及策略[J].财会学习，2020（10）.

[3]金炫丽.上市公司合并报表编制问题及对策探讨[J].中国集体经济，2019（11）.

作者简介：杨轩依（1985—），女，重庆人，中级会计师，本科，主要从事财务审计研究。