房地产税成为地方主体税种的可行性研究

王 珂

（中原土地储备中心，河南 郑州 450000）

1. 问题的提出

2016年的“营改增”开始停止征收营业税，由中央地方共享的增值税取代，地方政府缺少归属于本政府的独立主体税种。这不仅使各级政府财政收入入不敷出，更使地方税体系建设缺乏活力。为了使地方政府更好地履行职能，保持良好运转，需要尽快确立地方主体税种，筹集财政收入。而房地产税具有税收收入充足、富有弹性和受益性等地方主体税种所需要具备的特征。本文正是基于以上背景，对房地产税成为地方主体税种的可行性展开论证，这不仅有利于为地方政府培育稳定的税源，使房地产税各项税制要素设计更加规范合理，符合地方政府的现状及发展情况，取得充足的财政收入，更好履行提供地方公共产品的职能。同时，有利于弥补我国现有的地方税体系和财产税体系的缺陷，具有很强的现实意义。

2. 当前研究现状

国外对于房地产税的开征比较早，已经比较完善和成熟。关于房地产税性质的划分，不同的学者持受益论和房地产税新论两种看法。受益论的代表人物有汉密尔顿、费谢尔，他们认为房地产税符合等价交换原则，是居民享受本地区政府提供的公共服务所愿意付出的价格。另一种看法，房地产税新论的代表则认为房地产税是一种不良税，会对现有的资源配置产生不良影响。受益论为大多数学者所赞同。Bahl等学者认为地方政府的主要收入需要依赖房地产税，房地产税是地方政府较为重要的税种。因房地产税具有税源稳定这一特点，其征税效果更佳，可以为地方政府带来更充分稳定的财政收入。对于地方税的征管工作，中央需要给予地方政府适当的税权，合理设置税制要素, 体现地区的差异性，做到因地制宜地进行征税[1]。James Alm等通过对美国地方财政收入的研究，发现房地产税是美国地方政府最为重要的收入来源，预测在未来的发展中, 房地产税会越来越重要[2]。

目前，国内关于房地产税的研究，是围绕房地产税是否能成为地方主体税种，大部分的研究定论是肯定的。樊慧霞认为房地产的税基成长空间较大，可以成为地方主体税种,经济的进一步发展，以及城镇甚至农村土地越来越珍稀，其评估价值会随着时间的推移逐渐上升，与之成正比的房地产税税收收入也会逐渐增多[3]。程瑶认为由于房地产不具有流动性，税基宽广且稳定，可以成为地方主体税种。并且对房地产进行征税不会对资源配置产生太大影响，不会扭曲市场经济[4]。宋燕、朱琳从房地产税具备丰富税源这一角度，符合地方主体税种需要带来稳定的财政收入这一特性，指出随着我国经济迅速的发展以及城镇化速度加快，房地产税会以适当的速度稳步增长，从而拉动地方政府税收收入的增加，而增长的税收收入又会推动经济向前发展，形成较好的循环[5]。刘华等通过介绍美国房地产税中关于房地产价值的批量评估体系,总结其成功的做法和经验,为我国建立符合国情的批量评估系统、完善房产税税基评估制度提供借鉴[6]。胥玲则是从房地产税的收入职能和调节职能入手，结合国外相关国家经验和改革试点的情况进行分析，得出房地产税具有成为地方主体税种的能力[7]。

3. 地方税主体税种选择的依据

典型意义上的地方税主要是指收入完全划归地方的税种称为，不包括税收收入由中央和地方共享的税种。在该定义的限制下，我国所拥有的地方税有营业税、城镇土地使用税、房产税、车船税、耕地占用税、契税、土地增值税和烟叶税。地方主体税种是构成地方税收入的主体，在地方税体系中起主导作用，在地方税收入中占据较大的份额，并且对地方经济起调节作用较大的一种地方税[8]。作为地方税的主体税种一般应具有以下特点。

（1）税基较宽且流动性弱。地方主体税种所必须具有的特征就是税收收入充足。要求其在地方财政收入中所占比重比较大，应占有明显优势。因此，地方主体税种必须具有税基宽广的特征，并且不能因为各地征收标准的不同导致主体税种的税基在各地流动，从而使税收收入难以保持稳定。因此，地方主体税种必须具有不易流动的特征，使得地方主体税种的征收不影响资源配置。

（2）收入稳定且富有弹性。地方政府支出需要充足的财政收入尤其是税收来支撑，稳定的税收又离不开稳定的地方主体税收入。作为主体税的税种一般应占较大比重（一般把30%作为一个标准）,因此，作为地方主体税种必须长期充足稳定。此外，地方主体税收应随着经济的增长而增长，弹性过小难以较好向本地居民提供公共产品，弹性过大又加重纳税人负担，阻碍经济增长。

（3）方便地方政府征管。地方主体税种除了能为地方政府带来巨大的财政收入，应能方便地方政府征管，符合最小征税费用原则。与中央政府相比，地方政府应能更好掌握地方主体税种的税源，能因地制宜地制定税率以及各种税收优惠，能使用较少的税收成本最大限度地挖掘地方主体税种的税收潜力。

（4）具有受益性。一方面，征税会增加财政收入，优化公共产品的提供，从而使地方政府和纳税人都享受到好处；另一方面，各地区为了取得竞争优势，会尽量优化资源配置，吸引各地居民扩大基数从而降低平均成本。根据受益性理论可将全国划分为若干区域，不同区域的地方主体税种的价值都有最低限额，纳税人应按照高于最低限额的价值缴纳税收。

4. 培养地方税主体税种的必要性

我国营改增之后拥有的地方税包括城镇土地使用税、房产税、车船税、耕地占用税、契税、土地增值税和烟叶税，但税源大多比较分散，缺失主体税种。地方税中缺乏征税范围广、税收收入稳定并且宏观调控能力较强的税种。这一现象十分不利于地方政府的发展，地方税收入是用于政府向居民提供公共产品，因此需要尽快培育地方主体税种，支撑财政收入。

表1 2011—2018年地方税收入占比对比表 单位:亿元

营改增之前，占据地方税收最大比重的为营业税，从表1中可以看出，2016年之前每年营业税占据地方税收比重均超过50%，具有明显优势且收入稳定。但随着营改增小范围实行，营业税的比重逐渐降低。到2016年营业税开始全面进行，占比变为39.11%，其他地方税种有所增长但比重仍然较小，没有明显的比例优势。到2017年，营业税被中央地方共享的增值税取代，地方税收入随之下降，从而造成地方政府事权财权不匹配现状。2017年，我国地方税收入总计1.7万亿元，而地方一般公共预算支出为17.3万亿元，地方税收入仅占地方财政支出的十分之一，如此大的差额在一定程度上造成了地方财政负担过重。地方税收入过少，难以支撑其政府支出，地方政府不得不增加政府性收费等非税收入比重，导致地方政府的税收收入占据财政收入比例过小，不利于税制的完善。

从表1中可以直接看出，各地方税种的比例均低于30%，难以确定主体税种。从各税种收入占据总收入的比例来看，契税和土地增值税随着营改增的进行比重开始逐渐增高，均从10%左右增长到30%左右，所占比例相对其他税种较大，接近地方主体税种30%的这一标准，有成为地方主体税种的可能性。车船税和耕地占用税等小税种由于税收改革滞后，税源过于分散，税收收入占比较小，即使营业税停征以后，其比例也未达到10%，难以为地方带来稳定的税收收入。房产税以及城镇土地使用税由于征税范围的限制，仅对城镇经营性房地产进行征税，占比不大。但营改增之后，其所占比例也逐渐增高，城镇土地使用税与房产税之和也接近30%这一比例，并且可以考虑扩大其征税范围，对居民住宅进行征税，税收潜力巨大，所以，本文认为由城镇土地使用税和房产税合并而来的房地产税更有可能成为地方主体税种。

5. 房地产税作为地方主体税种的可行性与障碍分析

5.1 可行性分析：房地产税符合地方税主体税种的基本特征

（1）非流动性且税基稳定。房地产作为一种不动产，其固定性使得房地产税具有税基稳定的特征，对于所在地区具有十分强的依附性，流动性较弱。房地产不会随着纳税人的流动而随之流动，也不会由于地区间税制的差异发生转移，因此，不会引发地区间因争抢税源产生不必要的矛盾以及恶性竞争。

（2）税收具有弹性。如表2所示，我国房产税和城镇土地使用税之和呈逐年上涨的趋势，每年增速基本超过GDP增速。且税收收入具有适度的弹性，弹性大于1。房地产税一般以其评估价值为征税依据，随着城市的扩张和人口的增多，土地价值会随之增高，房地产估值也会逐渐升高。同时，随着人们纳税意识的提高，税收遵从度会越来越高，房地产所带来的税收收入将会逐年提高，增速也会越来越快，为地方带来稳定充足的财政收入。

表2 国内生产总值、房产税和城镇土地使用税收入状况 单位:亿元

（3）符合收益性。一方面，房地产税的纳税人为本地居民，作为享受公共服务的代价；另一方面，房地产税可以为地方政府带来收入，一部分用来弥补地方政府为本地居民提供公共产品的成本，多余的税收收入用于提供更加优质的公共产品，比如，向居民提供更好的交通基础设施或更好的学校教育。这些作为房屋评估价值的参考条件会直接提高房地产的价值，使房地产税收入实现持续增长，同时, 良好的公共服务会吸引更多居民迁移至此，推动经济发展，形成良性循环，从而达到使纳税人和地方政府都受益的效果。

（4）较强的地区依附性。房地产对于所属地区有较强的依附性，地方政府为了解本地经济的实际情况，更能对房地产的价值做出公正客观的评估，采取因地制宜的征收方法来进行管理，更能得到当地居民的支持和配合，符合最少征收费用原则。

5.2 障碍分析：现行房地产税征收中存在的问题

（1）征收范围较窄。目前，我国房地产税和城镇土地使用税征税范围都是以城市、县城、建制镇以及工矿区的经营性的房产进行征税，暂时未对国内的非经营性住房进行征税。城镇土地使用税与房产税的收入在地方税收入中占比不大，并没有达到地方主体税种的的份额，筹集财政收入不明显，难以达到宏观调控的能力。

（2）税制要素不合理。当前, 我国的房产税以房地产的原值计算计税依据，城镇土地使用税的计税依据是以所占用的实际面积计算计税依据。然而房地产的原值和面积都难以反映房地产的价值变化。当前，发达国家的房地产税均以其评估价值为计税依据，更能反映房地产的实际价值。同时, 我国的房产税的以房产余值计算适用税率是1.2%，以租金计算税率适用12%。但不同地区情况不同，无法较好起到调控资源配置的作用。税制要素不合理会极大阻碍其发展潜力，同时, 也会导致税负不均，增大税收阻力，加重税收流失现象。而城镇土地使用税以纳税人在城镇实际占用的面积计算应纳税额，使得同一地区中不同价值但同一面积的土地缴纳相同的税，不符合纵向公平原则。

6. 房地产税成为地方主体税种的改进建议

6.1 适当扩大征税范围

从目前大多数国家开征房地产税的经验来看，其课征对象一般是境内的所有不动产，大都主张“宽税基”。我国的房地产税应尽可能将所有地区、该地区的所有房产都包括在内，从经营性住房到居民住宅都包括在内。随着房地产税的进一步成熟，可以考虑差别税率。对于收入较高、房地产价值高的群体，征收适当高的房地产税，而对于低收入者制定适当的减免税政策，缓解贫富差距，体现量能课税原则。我国现行的房产税的征税区域只限制于城市、县城、建制镇以及工矿区，未来开征的房地产税应该将城镇的住宅及农村用于经营性的房地产纳入征收范围。为了尽可能调节收入差距，应当在人均建筑面积的基础上设置免税面积或者适当的法定扣除。由于初期房地产税尚不成熟，评估体系并不完善，可以在逐渐步入正轨以后再考虑对于农村房产的征收，逐步缓速将房地产的征税范围扩大。

6.2 采用差异化的税率

房地产的价值因地理位置、城市的发展状况不同而有较大差异，差异化的税率更符合我国的实际情况。一是可以对于不同的地区采取不同的税率，以一线城市为代表的城市房地产税率可以设置较高，对于偏远城市经济发展较慢的可以设定较低税率。此外，在同一个地区，由于地理位置以及建设档次的差别，对不同类型的住房征收不同的税率。可以以住房面积为基础，按照房地产的价值划分豪华住宅和普通住宅，分别设定对应的税率。既可发挥房地产税的税收潜力，又使房地产税带来的经济负担在不同区域的居民可承受的范围之内，促进房地产市场进一步健康发展。我国相关学者根据测算，在税收负担不同的水平下，通过对不同城市的测算，计算出税率应当在0.1%-2%之间[9]，同时，国外发达国家房地产税率都设置在0.5%-3%之间，以及之前我国的房地产税试点设置多档税率的经验，可以考虑房地产税由中央控制在0.1—3%之间，各地区在此幅度内自己选择。

6.3 明确计税依据

我国目前房地产税所涉及的税种，有土地增值税、房产税、耕地占用税和城镇土地使用税，同时，还有许多涉及房地产行业的不规范的费用。为了减少重复征税的现象，将税收负担降到合理的范围内，建议可以将房产税和城镇土地使用税合并统一为房地产税这一税种，同时，应整治乱收费行为，取缔非法收费，提高税收遵从度，缓解居民的抵触心理，促进税收征管工作顺利进行，增加税收收入。随着地区经济的发展，房地产周围公共产品的更新以及公共服务的改善，房地产价值也会发生变化。房地产税的计税依据不可局限于房地产的初始价值，应采取其评估价格更能体现公平目标。

6.4 赋予地方适当税权

房地产税本身已属地方税种，不同地区的房地产价值相差悬殊。房地产税若要成为地方主体税种，在保证充足的税收收入以外，还需要尽可能不对资源配置造成扭曲，不给纳税人带来超额负担。因此，可在由法律规定房地产税征收的框架后，给予地方适当的税权，可由地方因地制宜设计房地产税具体的征收方式、具体的税率以及不同的减免政策等。因地方政府更了解本地房地产的情况，扩大地方的征收管理权限，给地方更多的发挥空间，能更好实现效率和公平两大目标。