公立医院管理会计的应用与思考

陈立

摘 要：国家卫健委统计信息中心发布2020年1-3月全国医疗服务情况，三级医院总诊疗人次数同比下降30.6%，出院人数同比下降22.7%，病床使用率下降32.88%等数据，人次的下降直接导致收入的下降，疫情对医院经济的影响带来的空前的冲击，如何加强医院精益经济运营管理，构建医院管理体系尤为重要，在后疫情时期加强医院运营管理转化为医院的经济动力外力，通过一系列的管理工具和方法进行规划、控制、评价和考核，提升医院的经济效益和社会效益。

关键词：医院管理;管理会计;应用;思考

一、公立医院实行管理会计的环境

随着医疗改革的不断深化，2020年12项医改重点工作明确部门分工及时间间表，深化公立医院综合改革和加快发展区域医疗中心建设等重要决策部署，建立现代化医院管理制度，包含推进医院管理会计体系建设。在我国医改逐步深化的大背景下，提高医疗服务水平同时，满足群众的看病需求，国家对三级公立医院提出绩效考核指标和医保DRG支付的实行，都对医院带来重大的冲击和影响，再加上社会对医院整个服务能力、服务效率、服务质量都提出了新的要求。突如其来的新冠疫情给医院带来的极大的冲击，直接导致诊疗人次大幅下降，医疗收入急剧下降，医院在加大防控建设的投入同时成本支出会增加，各种复杂的环境导致经营风险在增加。要想走出困境，医院必须加强各项经济业务环节的有效控制管理，提高服务水平和服务质量等方面，积极开源，节流降本，强化精益化、精细化，采用科学的管理工具和方法化解经营风险，使得医院可持续发展。

二、公立医院实行管理会计的必要性

（一）政策发展的要求

2014年，财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指出要组建一批管理会计人才队伍，建立管理会计理论体系，实现我国管理会计跨越式发展;2016年，财政部发布《管理会计基本指引》，明确指出管理会计的目标：“通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划”。

2019年，政府会计准则制度开始实施，标志着政府会计准则制度在政府会计主体的全面落地，政府会计准则制度的“双功能、双基础、双报告”实施，对政府会计主体的财务会计体系和管理会计体系的影响是深远的和全方位的，对医院全面实行预算管理，是管理会计的内容之一。

国务院办公厅印发的《关于建立现代医院管理制度的指导意见》指出，到2020年，基本形成维护公益性、调动积极性、保障可持续的公立医院运行新机制和决策、执行、监督相互协调、相互制衡、相互促进的治理机制，促进社会办医健康发展，推动各级各类医院管理规范化、精细化、科学化，基本建立权责清晰、管理科学、治理完善、运行高效、监督有力的现代医院管理制度。

（二）适应改革的要求

在新医改的背影下，对医院改革方向提出新的要求，实施药品卫生材料零加成、分级诊疗、医保支付改革、人事制度改革、绩效改革等一系列政策的实施，补偿机制未配套完善，都给医院带来巨大的压力和发展的挑战，应对医疗行业的发展变化，转变管理理念，通过应用管理会计工具和方法，收集数据、进行分析、绩效评价，帮助医院制定有效的措施尤为重要。

从政府会计来看，政府会计是医院管理会计的基础，政府会计制度的有效实施，离不开管理会计的配合与监督，相互相成，财务管理职能由核算型向管理型转变，理念的重大突破。

（三）内部管理的要求

医院由粗放型向精细化管理转变，达到经济效益和社会效益双赢，医院财务管理就得向成本控制、预算执行、绩效评价及内部控制风险等方面倾斜，进一步降低经营风险，在经营业务、财务管理、招标采购、经营决策等相关环节加以控制，提高预算的执行率，提高资金的使用效率，提升医院的综合实力。单位内部应设置全面预算、绩效管理、成本管理、纳税统筹等管理会计业务岗位，为医院的战略规划提供有力的保障，参与项目决策、项目可行性分析、项目绩效评价等经济活动，在医院各项管理中发挥重要的作用。

三、管理会计概述

（一）管理会计的定义

我国著名管理会计专家李天民认为，管理会计主要是通过一系列专门方法，利用财务会计，统计及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业内部各级管理人员能据以对各个责任单位和整个企业日常的和预期的经济活动及其发出的信息进行规划、控制、评价和考核，并帮助企业管理当局对保证其资源的合理配置和使用作出最优决策的一整套信息系统[1]。

中国医学科学院肿瘤医院总会计师徐元元认为，医院管理会计是通过规划、控制、评价和考核，对医院管理施加影响的。医院管理会计的内容大致可以分为规划与决策会计、控制与业绩评价会计两项内容，具体又可以分为预算分析、决策分析、全面预算、责任会计、成本控制、业绩评价等[2]。

（二）管理会计的职能

管理会计的职能，从财务会计单纯的核算扩展到解析过去、控制现在、筹划未来有机地结合起来，一是解析过去，主要是对财务会计所提供的资料进一步加工、改制和延伸，使之更好地适应筹划未来和控制现在的需要。二是控制现在。管理会计通过一系列的指标体系，及时修正在执行过程中出现的偏差，使企业的经济活动严格按照决策预定的轨道进行。三是筹划未来。管理会计充分利用所掌握的丰富资料，严密地进行定量分析，帮助管理部门客观地掌握情况，提高预测与决策的科学性[3]。

（三）管理会计的重要性

医院全面预算控制是实施管理会计的重要保证。建立健全医院的全面预算制度，有利于科学规划医院的发展目标，使收入和支出得到科学的管理，避免超支預算，以最低的支出获取最大的效益。《管理会计应用指引第200号-预算管理》 指出：“预算管理，是指企业以战略目标为导向，通过对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学、合理配置各项财务资源和非财务资源，对执行过程进行监督和分析，并对执行结果进行评价和反馈，指导经营活动的改善和调整，进而推动实现企业战略目标的管理活动”。

医院财务管理与经营活动分析是抓好管理会计的关键。因为管理会计主要服务于医院规划与决策、控制与评价，如对项目可行性评价，对医院成本控制，成本进行控制分析，对医疗设备、医用耗材出入库管理、绩效管理等。将管理会计与临床业务相结合，采集成本数据运用管理工具和方法进行分析评价，发挥业财融合的优越性，为临床指明发展的方向，使得管理会计服务于临床医技科室发展，不断开拓新项目新技术的创新动力。

四、管理工具方法应用

管理会计为医院内部管理不仅仅提供是财务决策信息，而且还体现在全面预算管理、成本管理、绩效管理、内部控制及风险管理等方面。

（一）从战略出发，实现全面预算管理

预算管理是医院管理会计工作的前提，为医院开展管理会计工作奠定基础，全面预算为医院管理层的决策提供科学、高效、准确的决策支撑，由预算编制、审批、执行、调整、决算、分析、评价和考核等核心工作组成，构建一套科学、完整、可行的全面预算管理体系，通过定期开展分析与比较，查找分析差异的原因，及时调整执行中的偏差，提出补救办法与措施。

在编制预算的过程中，需要根据当地财政部门下发的预算文件及医院的规划相结合，参考往年的执行预算和发展目标，全面分析影响收支的各种因素和变化，确保把日常因素和不可抗力的因素都考虑进去，编制方法采用固定预算、零基预算，每个科室都参与预算的编制，切实考虑每个科室的规划与需求，保证数据的整体性、完整性，在编制完成后，财政部门审批批复后，就可以下发科室预算，按照审批后的预算执行，执行过程中最重要的是，要保证预算管理的有效执行，建立一定的考核、评价制度，与绩效考核挂钩，形成一套激励机制，确保预算的执行不偏离目标轨迹，达到预算的目标。

（二）借助本-量-利、投资回收期分析，加强成本管控

成本控制是公立医院管理会计的重心，应将全面预算管理与成本管理工作相结合，通过事前项目立项、审批、追踪实施，采用成本管理办法有效的控制成本增长，不会导致超预算的发生。科室成本核算基础上，开展医疗项目成本和病种成本核算，为各临床科室、部门提供成本数据，利用变动成本计算法、盈亏平衡分析法、边际贡献等方法开展定量分析和预测，采取趋势分析、结构分析等方法，通过科室成本分析、项目和病种成本分析、大型仪器的保本点分析，变动成本变动趋势及变化原因、发现成本变动规律，寻找成本保本点，为提升科室经济运行指标以及成本节制都提供了有利的保障。

加强大型医疗设备等国有资产精细化管理，也是对于成本很好的监控，能够创造的经济效益和社会效益，就需要提高固定资产的使用效率，达到高效运转，满足患者的检查需求，实现最大的的社会效益。为全面、精确的评价固定资产使用和管理水平，运用管理会计工具和方法作出精准的评估和定位，能极大的提高固定资产的使用效率。

（2）投资回收期法是根据收回投资总额所需时间长短进行投资决策的方法，投资回收期越短，说明该设备经济效益越好。投资回收期越短，根据相关研究和评价体系，根据相关研究和评价体系认为，回收期≤2年为很好;2 年﹤投资回收期≤ 4 年较好;4 年﹤投资回收期≤ 6 年为一般;回收期≥6为差[4]。

投资回收期=项目投资总额/年收支结余额

固定资产投资要注重经济效益和社会效益评价，比如医疗设备虽能带来经济效益，但是设备的投资成本比较高，在投资时一定要结合可行性分析和社会效益分析，是否能方便患者，方便患者的同时，增强了医院的综合实力，能够实现医院可持续发展的重要环节，让社会效益跟经济效益相结合的方法，以减少投资的盲目性，有利于资源合理的配置。

（三）借助平衡计分卡，完善绩效管理

平衡计分卡从医院发展目标和战略出发，按照财务、客户、内部流程、学习与成长，四个维度进行分解，通过各指标之间相互关联进行权衡分析，建立相关指标评价体系，从而将组织战略分解为具体可衡量、可操作性的指标，设置绩效考评指标，有效激励员工，在保证医疗质量的前提下提高工作积极性与服务效率。

一般医院层面平衡计分卡评价指标体系分为三个层次，即第一层次按照四个维度设置一级指标，第二层次为各个维度下选取的重要方面，第三层次为具体的考核指标，指标的选择参考《JCI医院评审标准》和等级医院评审相关指标，采用专家咨询法、问卷调查法、层次分析法、比较分析法等方法，选定评价指标，建立指标评价体系。

（1）患者维度：可选取三个重点方面：①患者负担费用：门诊患者人均医疗费用、住院患者人均医疗费用②患者信任度：门诊患者投诉率、住院患者投诉率、患者回头率③医院品牌：省内患者占比、省外患者占比。

（2）内部流程维度：可选取三个重点方面：①医疗质量：入、出院诊断符合率、治愈好转率、基础护理合格率、病历差错率、DRGs组数与CMI值技术难度②医疗效率：出院者平均住院天数、病床周转次数、病床使用率、大型设备检查阳性率③医疗安全：院内感染率、医疗事故发生率、医疗纠纷发生率、基本药物使用率、危重患者抢救成功率等指标。

（3）学习与成长维度：可选取三个重点方面：①人员结构：护士人床比、医护人员比、卫技人员职称和学历结构、博导人数比例、研究生以上学历人员比例②员工成长：人均薪酬增长率、医院年培训率、员工满意度、人均带教学生数、青年人才指标、核心学会任职③学术、创新能力：重点学科数量、主办学术会议数量、人均科研课题数量、新技术新项目开展数量、人均发表论文篇数等。

（4）财务维度：可選取三个重点方面：①盈利能力：人均医疗收入、检查收入占总收入比例、门诊收入占总收入比例、住院收入占总收入比例、净资产收益率②发展能力：总资产增长率、净资产增长率、应收账款周转率、固定资产周转率、存货周转率③营运能力：资产负债率、流动比率、百元固定资产收益水平、人力成本占总成本比例、管理费用比率、药品成本占总成本比例、每百元医疗收入消耗卫生材料。

完成对医院层面平衡计分卡绩效指标构建后，再将医院战略分解到各个科室及个人，结合科室业务属性，从患者、内部流程、学习与成长、财务四个维度建立科室及个人绩效考核指标，设定后以后，设立绩效指标的权重与评分标准，权重的设置根据医院的战略和管理的重点来定，采用方法与设定指标的方法相似，保证设置的每一项指标权重之和1。

确定权重后，最后每一项综合权重为每一级指标权重的乘积。标准值根据同行标杆指标、行业管理标准、三级医院绩效评价指标、预算指标等来设定，标准值设定完成后，就可以开展绩效评价了，为了便于计算，可以假设每个三级指标满分为10分，据此来制定评分标准，得出绩效总分=Σ（三级指标得分/10*指标权重）

绩效评价结果用于科室月度绩效工资和年终绩效发放挂钩，按照不同的标准分为优秀、良好、较好、差评等，按照评价的最终得分评出优秀科室用于年终考核奖励。

（四）借助资金时间价值，分析投资决策

通过利用净现值等核算方法，对医院短期经营决策和长期投资决策进行经济评价，如医疗设备购建与更新、产品开发、技术引进等可行性分析。

如上圖所示，从方案甲来看，投资项目每年的净流量都相等，根据年金现值系数，查表得知，甲方案未来现金净流量现值=280*3.433=961（万元），则净现值=961-600=361（万元）

从方案乙来看，投资同一项目每年的净流量不相等，分别按照复利现值系数进行核算，得知如下表：

通过对比分析，可以看出乙方案大于甲方案，净现值金额越大，如果实际收益率大于所要求的的收益率，

五、管理会计的应用思考

（一）随着医改不断深入，医院的运行模式发生转变，从关注经济产量到关注经济效益，从重业务到业务管理方面转变，发挥管理会计的职能;提高医疗诊疗水平、提供方便快捷的服务流程，运用管理学的手段来不断丰富医院服务的内涵，让医院充满生活的气息与患者的诊疗环境融为一体，充满着人文关怀，让患者体验到如家的一种服务，提高患者的认同感。

（二）临床科室要根据发展的需求以及药材差价取消、医保总额预付方式向病种、DRG付费的方式改变，要调整收支结构，充分利用管理财务和经营杠杆效应，充分降低风险，把握业务增长点，加快床位的周转率、缩短平均住院日、提高医疗设备的利用率、引进先进的医疗新项目、新技术，满足患者的需求。

（三）全面预算管理是成本控制最有效的方法，有目标、有执行、有调整、有评价，让预算管理制度化、标准化、信息化，有了强有力的支撑平台，设置预警信号，保证预算的变化时刻提醒，做到控制的目的，防止超预算的情况发生，有效遏制主观上的变化，及时查找原因，及时纠正。

（四）管理会计工具和方法运用，充分的发挥业财融合效应，对临床业务服务水平的分析有着重要的指导意义，为临床提供有价值的措施和对策。运营中时刻关注成本的动因变化，采用对各环节适合有效的控制方法，对经营成果进行定性和定量分析，从而客观、准备的把握经济收入的增量，降低成本的损耗，实施精准化管控。

参考文献

[1]张德红.管理会计学[M].经济科学出版社.中国财经出版传媒集团.2017，（31）：管理会计的定义（第一章第四节）.

[2]韩福恒.管理会计让医院决策更科学合理[N].中国会计报.（2015年4月3日005版）.

[3]方洁.公立医院建立管理会计体系的思考[J].财务.2018（6）：32

[4]卢翠华.全成本核算下医疗设备成本效益分析[J].医院管理论坛.2014，31（8）：53

[5]（段琛  PDCA循环在公立医院运营评价体系构建中的应用—基于平衡计分卡的思考[J].组织与战略.2019（2）：66

项目编号 201841032-6.

项目名称：公立医院管理会计现状和体系建设研究.

基金名称：山西省软科学研究.