基于作业成本法的制造业成本控制探析

王然 梁力

摘要：成本控制是制造业企业在职权范围内根据阶段生产方案，制定成本控制目标，并以生产耗费发生前的一段时间为切入点，对各种影响成本的因素进行调节的过程，其可以提升制造业总体效益。基于此，文章以制造业成本控制为切入点，阐述了基于作业成本法的制造业成本控制内涵及必要性，并结合基于作业成本法的制造业成本控制过程及具体案例，对基于作业成本法的制造业成本控制措施进行了分析。

关键词：作业成本法;制造业;成本控制

引言

制造业成本控制的过程也是运用系统工程原理对产品制造整个过程中资源损耗进行监督、核算、调控的过程，整个过程中存在多种不可控因素，成本控制压力较大。基于此，利用作业成本法，科学划分作业过程，系统组织实施成本控制方法，转变经营管理机制，提高企业竞争力，就成为制造业企业在成本控制中面临的重要任务。

一、作业成本法概述

作业成本法又可称之为作业成本计算法、ABC成本法、作业量基准成本计算方法，其是20世纪80年代企业为弥补传统的成本法缺陷，依据“产品消耗作业，作业消耗资源”理论，以作业为核心（或基本对象）进行成本动因选择及成本分配、计算的一种方法[1]。作业成本法强调“成本对象消耗作业，作业消耗资源”，需要将包含期间费用的间接成本、直接成本作为产品消耗成本，在耗用企业资源全部作业确定后将其损耗资源成本计入作业，并选择成本动因，最后将其分配给对应的产品或服务。整个计算过程进一步拓展了成本计算范围，可以保证成本核算准确性。

二、基于作业成本法的制造业成本控制必要性

（一）保证成本信息真实性

由于作业成本法在进行产品成本核算时，没有跨过作业进行资源——产品的直接分配，而是依托制造业企业作业链寻找资源与作业、作业与产品间联系，进行资源动因——作业、作业成本——作业动因——产品对象的合理分配，可以保证全部资源耗费成本成功计入产品，保证成本分配准确性[2]。以东风汽车的作业成本法为例，其以车架作业部为试点，在预先描述生产工艺流程的同时，将任务归集到了作业，并将上、下游工序中部分次要任务（或作业）在一个作业中心内进行了合并处理。每一个作业中心均有一个或若干个同质成本动因，通过挑选最具代表性的成本动因进行成本动因分配率核算，可以有效解决以往标准成本核算中存在的成本信息真实性不足、成本分析不够准确问题。

（二）降低产品成本

在基于作业成本法的制造业成本控制过程中，引入了价值链的理念。同时以成本动因分析为重点，揭露了资源损耗与成本发生间的关联，并以作业为核心，详细剖析了增值作业、非增值作业内容，为作业耗费控制及产品成本降低提供了有效的参考。以许继电气股份有限公司为例，其以产品为成本计算对象，以事业部的研发费用为重点，首先根据成本动因将研发费用分配到了研发项目上，随后依据预期受益产品产值比重进行了研发项目研发费用的分配。通过上述分配方式，有效地控制了该企业产品成本费用，且提高了企业内部管理效率。

三、基于作业成本法的制造业成本控制过程

基于作业成本法的制造业成本控制主要是以作业消耗资源、产品消耗资源为前提，将作业作为成本核算控制目标，依据资源驱动因素，将资源成本分配至作业中心[3]。结合作业中心内作业驱动因素，进行产品成本追踪及不同类型产品总成本、单位成本核算的过程。基于作业成本法的制造业成本控制过程主要為资源成本→分配成本（直接追溯;资源动因）→作业（第一阶段：作业成本库）→分配成本→产品（作业动因;第二阶段：分配后成本）。

四、基于作业成本法的制造业成本控制案例

（一）案例概述

A公司是一家经营煤炭选洗、炼焦生产及与其他副产品加工的企业，在近几年发展过程中，A公司获得了当地政府的大力支持，并通过资金募集的方式，成功上市。同时A公司认识到仅依靠煤炭生产、销售并无法有效提高自身可持续发展活力，因此，该公司开始推行多元化发展战略。在多元化发展过程中，A公司主要产品除煤炭外，还包括甲醇、冶金焦等多种产品，发展态势良好。

（二）成本核算

依据“产品消耗作业，作业消耗资源”理论，在A企业产品成本核算时，以作业为核心（或基本对象），将整体生产活动作业划分为增值作业、非增值作业两个部分。同时为避免成本对象异化，可以根据作业成本动因，进行企业成本的细化分配[4]。

以基于作业成本法的A企业环境成本核算为例，为了保证A企业环境成本核算的精确性，可以借鉴传统会计方法下的成本核算栏目，确定A企业环境成本会计科目，如环境资源成本、环境资产、环境负债等。其中环境资源成本呢主要是核算A企业事后环境成本，即A企业在煤炭及甲醇等产品生产中为缓解污染付出的补偿资金;环境资产主要指A企业在环境保护方面投入的资金，如购置污水处理设备等;环境负债主要指A企业因以往行为而促使企业利益外流的环境义务，如A企业废水监测站人员薪资等。

在A企业环境成本会计科目确定后，可以将A企业环境成本分配至若干个项目中，并对各项目进行过程中发生的成本进行合理分配。考虑到A企业环境成本多为隐性成本，无法利用货币衡量，此时，可以结合A企业环境成本特点及成本不同性质，选择恰当的计算方式。

（三）成本控制

成本控制是基于作业成本法的A企业环境成本管理的核心，根据前期基于作业成本法的A企业环境成本核算结果，A企业可以综合采用化间接成本为直接成本、化固定成本为变动成本、砍掉非附加价值成本等多种手段。

首先，化间接成本为直接成本主要是由于A企业内部具有专门的成本管理人员及负责人员，其可以在成本高于收入（或毛利变低）的第一时间进行成本动因追踪，并将直接成本归集至产品上进行控制，而采购部会议费、财务部差旅费等间接成本与A企业最终产生的产品关联不明显，无法有效管控，导致近几年A企业间接成本逐年攀升。再加上A企业没有制定清晰的分摊标准及管控机制，也没有根据客户预期期望及同行竞争者售价对自身售价进行分析，导致内部缺乏科学的间接成本标准。针对上述问题，A企业可以利用作业成本法，对间接成本进行精确分摊。并将分摊后间接成本逐一计入产品。通过将产品成本、产品售价进行类比分析，可以倒挤出合理的间接成本标准。此时，在采购部会议费、财务部差旅费等间接成本高于间接成本标准后，财务部就可以拒绝报销，倒逼企业内部各部门主动开展间接成本管理，提高成本控制效率。

其次，化固定成本为变动成本主要是依据变动成本可从收入中获得补偿的特点，针对无收入或收入降低时不断发生的固定成本，将固定成本转化为变动成本，避免固定成本持续高位运行对企业生产效益的不利影响。对于A企业而言，在化固定成本为变动成本措施应用过程中，可以在不涉及内部技术专利或商业机密的前提下，将甲醇等产品生产线外包，以便将高位运行的固定成本转变为低位运行的固定成本。同时将部分职能部门一些工作内容外包。若需要开设分厂，可以优先选择水电、房租较为低廉的开发区或县镇，减少固定费用。

最后，砍掉非附加价值成本主要是将形成某产品或某服务不是必需的最小的成本去除。砍掉非附加价值成本的前提是了解具有附加价值成本的含义，具有附加价值的成本主要指为提供给客户某项产品所发生的必要成本，如促使煤炭变形的工作、改变煤炭等产品性能的工作、部分包装工作、设备组装及装配工作等。基于此，A企业可以从客户视角入手，将多余的操作动作、空闲时间或者设备等待时间去除。同时对于部分限额领料的正常增值工作，为避免其因超额领料而出现不增值情况，可以制定更加严格的限额领料规程，保证作业成本的有效控制[5]。以A企业环境成本控制为例，由于A企业为营利性组织，大多数情况下其会以利益最大化作为短期追求目标。而在作业成本法应用背景下，环境成本多为非增值作业，此时，A企业更期望利用恰当的管理措施进行成本支出控制。其中事后补偿成本在整体支出中占比较大，基于此，A企业可以环境保护为重点，放弃企业内污染程度较高、能源损耗较大的产品生产线，如停产甲醇二系统。同时生产环境保护指数较高的产品，并引入脱硫设备、或开展企业内环保设备改造，最大限度降低企业事后环境补偿成本。除此之外，A企业在逐一产品焦炭制品生产阶段排污排废会产生大量的热能、废物，其在一定技术条件下具有再生利用价值。基于此，A企业可以根据自身发展需要购入废物再生设备，提升废物再生利用率，降低环境成本。

（四）成本披露及管理

在成本控制的基础上，為了进一步降低企业成本损耗，A企业可以财务报表附注或者企业社会责任报告为重点，根据动因精确分配情况，完善财务信息披露机制，促使信息使用者可以在短时间内了解企业成本管理情况，为企业社会公信力提升提供依据[6]。同时A企业可以将其他成本与环境成本相联系，构建全方位无死角的成本控制结构，为企业内部管理决策提供充足支撑。

结语

综上所述，产品成本不仅是制造业产业利润高低的决定性因素，而且是制造业企业产品价格制定、产品取舍的关键，甚至对管理层决策具有较大影响。基于此，制造业企业应针对现阶段产品成本管控目标，合理利用作业成本法，对现有作业过程进行恰当分解。并依据产品成本动因，集中资金、人力、物力和各种资源，构建企业成本管理和控制体系，对企业社会责任报告制度进行进一步完善，以便逐步改进成本管理结构，降低产品

成本。

参考文献：

[1]胡永莲.作业成本法在企业成本管理中的应用探究[J].财会学习，2019（17）：56–58.

[2]江蔚.探析基于作业成本法的制造业成本控制[J].时代金融，2018（3）：195.

[3]金红燕.作业成本法在中小型制造企业成本管理中的应用[J].财会学习，2019（21）：12–13.

[4]涂国.试论作业成本法在制造企业成本管理中的应用[J].时代经贸，2019（14）：74–75.

[5]高学花.作业成本法在企业财务管理中的应用探讨[J].财会学习，2019（19）：54–56.

[6]任倩.作业成本法在仓储物流企业成本管理中的应用研究[J].中国物流与采购，2019（11）：100.