企业税务犯罪风险防控

◎ 文 《法人》特约撰稿 娄秋琴 李鑫悦

企业作为纳税主体，往往因存在认识误区、工作不规范等原因，疏于对自身税务风险进行管控，没有构建有效的税务风险合规体系，不但给企业带来行政处罚、信誉受损、管理失调等后果，严重的还可能导致企业及其相关负责人承担刑事责任。从北京师范大学中国企业家犯罪预防研究中心发布的《中国企业家刑事风险报告（2014—2018）》来看，虚开增值税专用发票罪就排在我国企业家犯罪的第二位，足见税务类犯罪已经成为我国企业刑事风险的高发区。

走出认识误区

我国刑法上的税务类犯罪包括两类，一类是缴税类犯罪，另一类是发票类犯罪。其中，缴税类犯罪主要涉及逃税罪、抗税罪、骗取出口退税罪和逃避追缴欠税罪4 个罪名；发票类犯罪主要包含虚开、伪造、非法买卖、非法持有发票等行为所导致的犯罪。在这些犯罪中，有的追诉标准很低，甚至有些罪名对涉案金额都不作要求，只要具备法定的行为就可以构成犯罪；有的量刑较重，严重的可以判处无期徒刑。如果企业及相关人员对相关风险缺乏认知或者存在误区，将导致税务类刑事风险的大幅提高。

以近年来高居我国企业家犯罪排名第二位的虚开增值税专用发票罪为例，这个罪名是指行为人违反相关法律规定，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的犯罪行为。对于构成本罪是否要以骗取国家税款为目的，司法实践中裁判结果不一。

2018 年12 月，最高人民法院以指导案例的形式表明该罪的成立应当具备目的要件，即不具有骗取国家税款的目的不构成该罪，这为日后的司法裁判提供了重要参考。不过，这是否意味着实务中经常出现的企业相互对开或环开增值税专用发票，以虚增营业额、扩大销售收入或制造虚假的贸易繁荣的行为，就一定不会引发任何刑事风险呢？答案是否定的。

近年来，尽管法院在司法裁判中倾向于将目的要件考虑在内，将行为人主观上不具有骗取国家税款目的，客观上没有造成国家税款损失的情形排除出本罪的处罚范围，但双方虚开的过程中往往会伴有非法买卖等侵害我国发票管理制度的行为，即使不构成虚开增值税专用发票罪，也会以构成其他税务类犯罪对其定罪处罚。如根据（2019）京02 刑终113 号刑事判决书关于北京合慧伟业有限公司等虚开增值税专用发票案，二审法院最终是以非法购买、出售增值税专用发票罪分别对被告单位和被告人进行定罪处罚。

除了对具体行为认识误区引发的风险外，对主体认识误区也容易引发风险。例如根据《中国企业家刑事风险报告（2014—2018）》中的数据分析，在犯罪企业家中，企业负责人（包括法定代表人、董事长、经理、厂长等正副职）占66.38%；财务、技术、销售以及其他核心部门负责人占23.31%；实际控制人、股东占8.52%；党群负责人占0.99%；监事占0.48%；董事占0.32%。由此可见，较之于企业负责人与核心部门负责人，企业的实际控制人、股东、监事或董事占比较小，但如果其在单位犯罪中起着决定、批准、授意、纵容、指挥作用或者在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用时，也仍可以作为犯罪主体被追究刑事责任，不能简单地认为自己不是企业的法定代表人或者其他负责人就认为自己没有刑事风险。

因为刑事案件重点关注的是行为人具体实施的行为，而不是简单地看身份。同样的，即使是企业法定代表人，如果不能认定为单位犯罪中的主管人员或者直接责任人员，也不应承担刑事责任。例如在北京晓庆文化艺术有限公司偷税案中，虽然刘晓庆是该公司的法定代表人，但在1996 年9 月至2001 年期间并未负责财务工作，不属于偷税行为的直接负责的主管人员，故最终并未被追究刑事责任。

识别法律变化带来的出罪机会

近年来我国针对税务类违法犯罪行为的法律修订向着更加精准、严厉的方向发展。例如2007 年颁布实施的刑法修正案（七）对刑法201 条作出重大修订，以 “逃税罪”替代了原来的“偷税罪”，将罪状由正列举式改为概括式，以“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”的表述方式以简驭繁，对社会发展中产生的各种逃税手段进行堵截，扩大了处罚范围。

再如，2011 年出台的刑法修正案（八）首次对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票及持有伪造发票的行为进行规制，增加了虚开发票罪和持有伪造的发票罪，避免了执法部门虽查处大量伪造的发票但无法查明其来源或被查处人的其他犯罪目的，或者行为人为实现套取单位现金、逃税等非法目的虚开大量普通发票但难以定罪等问题，进一步严密了刑事法网。

此外，我国税收政策不断推陈出新，税务部门不断优化税收征管手段，加大稽查力度。如我国2016 年全面实施“营改增”工作，增值税在原营业税纳税人中全面推广，传统纳税模式发生重大变化。同年，社会广泛关注的金税三期工程全面上线运行，该系统采用“互联网+税务”的运行模式，标志着传统的税务稽查由“人查”“账查”进入了大数据税务稽查时代，税务部门可通过筛选企业纳税信息的手段将嫌疑企业纳入名单随时监测，企业所实施的违法行为将无处遁形。

2019 年，以深化国地税征管体制改革为契机，借助金税三期强大的云计算和大数据分析能力，国家税务总局联合公安部、海关总署、中国人民银行等部委持续开展专项工作，建成了以大稽查为震慑的现代税收征管大格局。2020 年1 月1 日起实施的《税收违法行为检举管理办法》还对逃避追缴欠税，骗税，虚开、伪造、变造发票，以及其他与逃避缴纳税款相关的税收违法行为规定了一系列检举办法，建立了完善的检举激励机制。这些变化，都将导致企业税务风险有增无减。

在这样的背景下，企业更要关注一些出罪条款，避免出现失误。例如我国刑法修订时对逃税罪增加了一个初犯免责条款，明确规定除5 年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的情况外，即使逃税行为达到了立案标准，但经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。而且主流观点认为对逃税罪进行刑事立案应当以行政处罚为前置条件，最高人民法院在（2019）最高法刑申238号司法文书中对此也进行了确认。这无疑为企业的逃税行为提供了一次出罪的机会。因此，在税务机关针对逃税行为作出行政处罚决定后，如果企业没有在规定期限内接受税务机关处理，一旦案件被移交公安机关进入刑事司法程序，即使再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，也不影响刑事责任的追究。

远离违规避税方式

如何使企业整体税负最小化是现代企业普遍关注的问题，采用合法合理的避税方法可以减轻企业税收负担，使其更好地致力于自身的生产发展。反之，如果逾越了法律的界限，在过程中采用不合规的避税方式，将会给企业带来各种不利后果，甚至刑事风险。

举例而言，根据《财税部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1 号）第二条和《中华人民共和国企业所得税实施条例》第三十二条的规定，对于投资者从证券基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。很多企业利用这一法律规定，采取“快进快出”的交易方式进行避税，即在基金分红日前购买高分红基金，分红后通过快速转让基金份额带来账面亏损，以达到少缴企业所得税的目的。

这种避税方式实则具有很大的风险。首先，企业所得税法第四十七条明确规定企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。此外，《企业所得税实施条例》第一百二十条进一步将不具有合理商业目的定义为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。因此，当企业采取“快进快出”的避税方式难以被税务机关认定具有合理的商业目的时，可能会被要求进行纳税调增，而且如果通过不合法的渠道或者手段导致分红金额过分偏离正常的投资分红，具有偷逃税款嫌疑的，则可能触发刑事风险。

再如有的企业将高管的个人开销计入到企业费用，并进行企业所得税税前列支，这种操作也存在一定的税务风险。高管日常生活产生的费用，与企业经营活动有关的部分可以划分到职工福利费用中，计算企业所得税时可以税前扣除，不过与企业经营活动无关的部分，如个人娱乐、旅游、购置生活用品的费用，根据《企业财务通则》《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》的规定，既不能在财务列支，也不能税前扣除。如果将这部分资金进行企业所得税税前列支，就会违反法律规定，使企业面临行政处罚，甚至刑法上的制裁。

近年来，我国现代信息技术飞速发展，税收征管手段更加精准，呈现高压打击的态势，企业税务管理工作面临严峻的挑战。在此背景下，探索现代企业税务刑事合规之道势在必行。