上市公司审计失败的原因与对策

李元昊

近年来，随着资本市场的逐渐成熟，上市公司频频发生财务舞弊、中国证监会处罚公告、审计失败等。本文在对St国药2018年审计失败案例分析的基础上，对审计失败的原因进行了分析和探讨，并从审计师个人和会计师事务所两个方面提出了防范审计失败风险的对策和建议。

一、案例简介

（一）ST国药

ST国药全称为武汉国药科技股份有限公司，2004年6月7日在上海证券交易所上市。公司主营业务为片剂和颗粒剂的生产与销售。公司于2010年至2011年两年连续亏损，被上海证券交易所发布了退市风险预警。为了保住上市公司地位，ST国药通过虚增营业收入的手段，虚假记载了2012至2013年的财务报表。其主要造假手段为虚增营业收入，通过与其关联公司公合实业进行虚假的钢材贸易的手段来完成营业收入的虚增。

（二）立信会计师事务所

立信会计师事务所是我国成立最早的会计师事务所，也是我国第一家特殊普通合伙会计师事务所。年营业额高达17.74亿元，公司员工超过6000余名。根据萨班斯·奥克斯利法案的规定，不是美国的审计机构的，如果要对美国上市公司的海外子公司进行审计，需要在PCAOB进行注册。而立信会计师事务所在2004年8月已经完成了注册，取得了该资格。立信会计师事务所的服务范围广泛，包括上市服务、专项审计、管理咨询、法定服务等，是国内最专业的会计师事务所之一。然而在立信审计人员对ST国药2012至2013年的财务报表进行审计时却因为注册会计师不勤勉尽责，审计程序不到位，导致了审计失败。

二、注册会计师审计失败原因分析

（一）注册会计师没有勤勉尽责

周铮文、陶奇在审计*ST国药2012年、2013年财务报表时，并未尽勤勉职责。针对注册会计师因严重违法违规而未勤勉尽责行为，证监会有以下几点认定标准：一是在这一过程中，不遵守相关的行业规则，没有编制工作计划，导致底稿记录不完整，伪造信息篡改业内的文件资料;二是没有保持应有的谨慎态度，对于明显的问题也没有进行指正，对重大舞弊现象不能予以及时发现;三是对于重大会计的违规行为和法律意见明确缺乏;四是审计评估的调查程序非常简单，没有实质性的内容，仅仅是流于形式有关。

（二） 注册会计师没保持职业怀疑

*ST国药是一家以从事药品销售为主要业务的公司，然而经过2010年一2011年两年的业绩下降、利润亏损、入不敷出后，到2012年·2013年，公司的营业收入分布发生了巨大的异常改变。*ST国药上市以来，主营业务的变化情况如下：医药制品的生产、销售和流通是ST国药2004至2011年的主营业务。公司的主营业务在2012至2013年是钢材贸易，且客户只有一位。这样“凭空出现”的钢材贸易大客户显然与从事药品销售的*ST国药有着千丝万缕的联系，而*ST国药从销售药品转行至销售钢材，跨度之大让人不禁生疑。甚至于2014年公司主营业务继续变更为内燃机配件业务。这样的主营业务的巨大变化背后显然存在着异样的原因。然而注册会计师却没有保持应有的职业怀疑，没有对这位购买钢材的第一大客户公合实业实施进一步审计程序。

三、立信所审计失败原因分析

（一）关联方审计程序不到位

经调查发现，公和实业董事长龚某是ST国药财务总监黄丽华配偶。根据《上市公司信息披露办法·》规定，龚某是ST国药的关联自然人，公和实业为ST国药关联法人。

立信所的审计人员在对ST国药2012年的年报审计中在明知ST国药子公司鄂欣实业与公合实业同时发生钢材销售和采购业务的情况下，没有保持应有的职业怀疑，将明显的没有披露的关联方特征进行了忽视，没有做为异常进行处理，没有进行进一步审计程序。

此外，在2012至2013的年报审计中，审计人员没有得到充足的审计证据，也没有获取ST国药董事长、监事等管理人员的亲属名单、工作单位和职务等情况，导致没有发现公和实业与国药之间的关联关系

（二）钢材贸易审计程序不到位

1.穿行测试证据不足，且没有记录测试结果

立信会计师事务所签字注册会计师周铮文、陶奇在审计*ST国药2012年、2013年财务报表时，并未获取充分的审计证据。在2012年的年报审计中，审计员对鄂欣實业的钢材销售进行了穿行测试，但测试时没有得到“销售合同审批单”;编号为0004126、0004127、0004128和0004130的提货单（由上海淙远实业有限公司开具）要求通过发货码单结账，但这并没又得到审计员的重视、没有对发货码单进行收集;在审计底稿中也没有记录穿行测试的测试结论。

2.分析程序不到位

立信所审计人员在审计营业收入科目时，没有认真分析2012至2013年鄂欣实业的钢材贸易合同和提货单，没有发现有些合同编号前后不一致或没有编号、部分合同交货地点前后不一或没有约定提货地点、提货单没有注明捆包号、部分提货单前后不一致等一系列异常现象。审计人员对鄂欣实业2013年年报中的营业收入进行实质性测试时，在“销售收入细节测试记录表”的出库单信息中对2笔合同记录了“转移证明无编号”、1笔合同记录了“出库明细无编号”，但立信审计人员没有把该记录当做一场情况处理，没有保持应有的职业审慎，没有实施更多的审计程序，因此鄂欣实业钢材贸易业务中的错误没有被审计人员发现。

（三）风险评估程序不到位

立信会计师事务所签字注册会计师周铮文、陶奇在审计*ST国药2012年、2013年财务报表时，风险评估程序存在缺陷。

1.立信所在2012年的年报审计中，对风险评估程序没有实施彻底，遗漏了重要信息。在工作底稿中描述资本性投资时没有把鄂欣实业加入在内;在描述公司存在的子公司和联营企业时也没有把鄂欣实业加入在描述范围之内。

2.在2012至2013的年报审计中，立信所在描述鄂欣实业的风险评估过程时称是通过与客户沟通和电影行业的特点进行评估的，但鄂欣实业进行的是钢材贸易，明显与事实不相符。

四、对策建议

（一）保持职业怀疑能力

面对资本市场反复出现的审计失败，注册会计师应充分发挥风险导向审计理论的作用，对被审计单位的财务状况进行全面调查。职业怀疑能力作为开展审计工作的大前提，即使被审计单位的高管与财务人员表面没有任何可疑之处，也不能忽视职业怀疑的态度，不能够在没有获得充分、适当的审计证据时就盲目的进行审计确认。

（二）加强事务所的质量控制体系建设

财务报表审计时间较长，任务量过大，不能保证审计过程中不出现差错。因此，会计师事务所必须建立完善的、可实施的审计质量控制体系，从多方面提高审计质量标准，建立和完善财务报表审计工作，加强质量控制体系建设。

首先，按照《会计师事务所质量控制准则第5101号一一业务质量控制》不断加强审计项目质量监督再出去报告之前进行全面反复检查最大程度的保证成绩质量。其次，作为审计机构要加大内部控制的力度，从而有效监督财务报表的错误出现。

（三）严格遵守审计程序

会计师事务所应建立一套严格的规则、法规和制度来执行现有的审计项目，并严格规范业务执行程序。在企业经营和后期维护阶段，注册会计师应高度重视风险评估。

对于潜在客户的真实状况和环境进行科学分析，把事务所的声誉高于短期利益，并制定合理的审批标准及复核标准，避免合伙人擅自承接高风险的审计业务，从而增加审计失败的发生概率。在审计工作的分配上，会计师事务所还应建立统一的委托和项目管理制度。在开始实际的审计程序之前，进行全面的风险评估，以了解审计项目的复杂性和审计师的工作量。（作者单位：西京学院会计学院）