中国奢侈品消费税的收入再分配效应测度

刘 鹏

（安徽工程大学管理工程学院，安徽芜湖241000）

引 言

自改革开放以来，我国国民经济迅速发展，居民生活水平显著提高。但是，在经济发展释放改革红利的同时，收入差距不断扩大也成为了我们不得不面对的问题。根据国家统计局公布的统计数字显示，自2003 年以来，我国居民收入分配的基尼系数均高于0.4 的国际警戒水平，2018 年的基尼系数为0.468。面对如此严峻的分配现实，采用合理的税收手段、发挥税收再分配职能一直是政府调控收入分配的重要举措。

然而，我国税收对收入再分配的调控效果却不甚理想。根据学者们的测算结果，从整体来看，我国税收对居民分配的调节作用较小、甚至在某些群体内部存在负向调节的结果（郭庆旺和吕冰洋[1]；徐静和岳希明[2]）。其中，作为调控影响最为直接的个人所得税却难以有效发挥其既定职能，历次税改的结果虽然都提升了税收累进程度，但却降低了平均有效税率，使个税的再分配效应进一步恶化（万莹[3]；徐建炜、马光荣和李实[4]）。

上述事实似乎反映出我国税收在收入分配过程中难以有效作为的矛盾结果，回归问题本源，税收调节收入分配的路径有两条：第一，减少低收入阶层的税收负担，少征、甚至对低收入阶层不征税；第二，加强对高收入阶层的税收征管，使高收入阶层的税收负担与其收入分布相匹配。一直以来，我国的税制改革主要是围绕第一条路径展开，也切实减轻了低收入阶层的税收负担（孙玉栋[5]）。然而，第二条路径的推进过程却异常缓慢，使得我国税收再分配效果难以有效发挥。但加大高收入阶层税收负担的改革难度也是不言而喻的。高收入阶层在国民经济中的发展贡献较大，以直接税的形式对其征税所产生的税负感知度更大、经济扭曲效果也更强。

然而，若换个思路，将针对高收入阶层的税收负担从直接税转向间接税是否可行？虽然就间接税而言，高收入阶层的边际消费倾向远低于低收入阶层，似乎低收入阶层会承担更多的税收负担。但是对特殊商品、特别是奢侈品而言，高收入阶层的边际消费倾向却远大于低收入阶层，以支出的间接形式、而非所得的直接形式对高收入阶层的奢侈品消费征税，从理论上而言对收入再分配应该会有所助益。同时，相比于个人所得税等直接税、奢侈品消费税凭借其间接税的本质属性，能显著降低纳税人的税负感知度、减少经济扭曲。遍观当前国内外研究，关于奢侈品消费税收入再分配效应这一问题的探讨尚不多见、且主要集中于国内研究方面。通过文献的深度检索后可以发现，关于这一问题的国内研究也主要以定性研究为主（朱为群和陆施予[6]；张德勇[7]），而关于奢侈品消费税再分配效应的大小则缺乏有效的定量测度。因此，基于上述考量，本文尝试立足于我国奢侈品消费税视角，全面量化评估其收入再分配效应，以期为我国税制改革的有效推进进行一定的方向探索。

与以往关于税收再分配效应的研究相比，本文主要的创新之处体现于以下两个方面：第一，研究视角创新。本文立足于我国奢侈品消费税这一视角，全面评估了其对不同收入阶层的税负影响及再分配效应的大小，为构建完善我国税收的收入分配体系提供了一种新的方案。第二，研究方法创新。为了有效度量税收再分配效应的大小，解决收入分布的阶层集聚对实证结果的有偏估计，本文利用广义熵指数对再分配效应的衡量指标MT指数进行完善修正，以全面度量我国奢侈品消费税的再分配效果。

1 制度背景与研究设计

1.1 制度背景

在各国的间接税体系中，消费税的存在都极具特殊性。通常情况下，在商品流转过程中，各国均会以销售收入扣除生产成本后的增值对商品征收增值税（VAT）或者货劳税（GST），以实现对商品流转征税。然而，出于政府特殊的调控目的，各国往往会在增值税等流转税的基础上再重复征收一道消费税，以实现对经济的有效调控，贯彻消费税寓禁于征的征税目的。

为了减少对人身体有害的消费，各国大多会对烟、酒等商品征收较高的消费税，抑制居民对烟、酒的过度消费。其次，为了引导个人的合理消费，各国也大多会对高档化妆品、珠宝玉石等奢侈品征税，减少居民对非必要消费的超额投入。再如，为了保护生态环境，各国大多会对成品油、鞭炮烟火等征税，以有效的实现环境保护的征税初衷等。

出于政策调控的需要，除了上述列举的普遍消费税之外，部分国家也会根据本国具体国情设置不同类型的消费税。例如，马来西亚等国会对博彩服务征收消费税[8]；英国、法国等国会对巧克力、葡萄酒征收消费税等[9]。由于消费税是在增值税或者货劳税的基础上进行二次征税，因此其税目选择不能触及个人合理的生活必需品消费、不能增加低收入阶层的消费负担。

审视我国的消费税制度，现有的消费税税目共有烟、酒等15 个。其中，高尔夫球及球具、高档手表、游艇、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石这五类税目属于奢侈品消费税的范畴，其相关的征税规定可见表1 所示。

表1 我国奢侈品消费税的征税规定

1.2 研究设计

为了更好的研究我国奢侈品消费税收入再分配的效应问题，出于高档消费的特殊性考虑，在全文的实证过程中均以城镇人口为基础，分25 种情况考察居民消费五类奢侈品的税负分布和再分配效应的大小。无疑，当居民仅消费一类奢侈品时，其可能于五类奢侈品中任选其一进行消费，产生5 种消费结果；当居民同时消费两类奢侈品时，其可能于五类奢侈品中任选其二进行消费，产生10种消费结果；当居民同时消费三类奢侈品时，其可能于五类奢侈品中任选其三进行消费，产生6 种消费结果；当居民同时消费四类奢侈品时，其可能于五类奢侈品中任选其四进行消费，产生3 种消费结果；当居民同时消费所有奢侈品时，仅会产生1 种消费结果（见表2 所示）。

同时，实证思路分两步展开。第一步，研究25种消费结果下不同阶层的税负分布结果。显然，分情况研究奢侈品消费税在不同阶层的税负分布既是拟合税后收入数据、进行再分配效应测算的前提基础，又为观察中国奢侈品消费税的累进程度提供了直接证据。第二步，研究25 种消费结果下奢侈品消费税对收入再分配的影响大小。该步骤是本文的研究中心，相比于传统的税收再分配问题研究，通过此步可以清晰的观察到居民消费多种奢侈品的效应挤占大小。

此外，需要说明的是，由于现有的微观数据没有针对居民消费奢侈品的详细调查，研究分析都是采用间接的方法进行数据测算，所以无法考虑城镇人口进行奢侈品消费时需求交叉弹性的影响，对该问题不做过多讨论。

2 研究方法与数据说明

关于税收的收入分配效应测算，采用的都是经典的MT指数进行研究分析，该方法是由Musgrave和Thin（1948）[10]所提出的，其基本公式表示为（1）式：

其中，Gx为税前收入分配的基尼系数，Gy为税后收入分配的基尼系数。通常情况而言，在税收的调节作用下，居民税后收入分配情况会明显好于税前收入分配情况，收入差距得到抑制，使分配效应显著为正，即MT指数大于零；反之，则说明税收的收入分配效果不佳。

为了测算出奢侈品消费税的收入分配效应，必须解决两个问题：第一，个人应纳消费税额的测算。由于税后收入分布就等于税前收入减去个人的应纳税额，显然，其实证重点在于计算出微观个体消费奢侈品的实际税负。同时，根据不同阶层消费税负的分布情况也有助于评价中国奢侈品消费税的累进程度。第二，税前、税后收入分配情况的测算。由于再分配效应就等于税前收入分配结果减去税后分配结果，显然，其实证重点在于计算出以基尼系数指标为代表的收入分配指标的具体数值。

2.1 实际税负的测算

关于奢侈品消费税实际税负的测算，其最理想的方式是获得每一个微观个体消费应税消费品的支出数据，再以法定税率与之相乘倒挤出应纳税额，最后用应纳税额与税前收入相比测算出其奢侈品消费税的实际税负。

然而，这里的问题在于难以清晰的获得每一个微观个体具体消费应税消费品的详细数据，现有的微观调查也没有关于个人消费奢侈品的支出调查数据。因此，这里采用岳希明等[11]和万海远等[12]的消费税税负分配方法对每个微观主体的实际税负进行近似拟合，见（2）式：

其中，ti%表示为不同个体的消费税负，expendi表示为第i个微观个体全年的消费支出总额，revenuetax表示为消费税的收入总额。

需要说明的是，在我国当前的调查数据中，将个人全年的消费支出划归为食品烟酒、衣着、居住、生活用品及服务、交通通信、教育文化娱乐、医疗保健、其他用品和服务八大类，而由于我国奢侈品消费税税目包括高档手表、游艇、高尔夫球及球具、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石五类，服务于本文的研究需要，分别将上述五个税目划归于个人全年的其他用品和服务、教育文化娱乐、生活用品及服务这三类支出之中。以高档手表为例，其消费税税负即可表示为个人全年其他用品和服务支出总额与高档手表消费税收入的乘积后与所有个体全年其他用品和服务支出总额之比。

2.2 收入分配结果的测算

关于税前、税后的收入分配结果，一般采用的都是经典的基尼系数予以测算，MT指数的设计初衷也是通过税前与税后基尼系数之差进行再分配效应的大小衡量，基尼系数通过洛伦茨曲线进行计算，其基本公式为（3）式：其中，n表示社会总人口，y表示收入大小，n与y满足同等的排列顺序。

长久以来，对收入分配结果的测算都是以此公式为基础。然而，该方法却存在一定的弊端。如图1所示，在一个横轴为人口累积占比、纵轴为收入累积占比的密闭区间内，基尼系数的大小确实可用洛伦茨曲线OAL 与收入分配的绝对平均曲线OL 所围成的三角形面积所表示。然而，这样测算出的收入分配结果只能反映社会整体的分配状况，无法体现不同收入阶层的分配敏感程度。例如，当一个社会中过多的收入集中于高收入阶层手中，其洛伦茨曲线将会表现为OBL 的形式，但其与绝对平均曲线OL 所围成的三角形面积却与OAL 所围成的面积相当。显然，如果仅采用基尼系数衡量收入分配情况，将无法有效度量出阶层收入弹性对收入分配的影响。

图1 基尼系数的测算弊端

为了解决这一问题，本文同时引入广义熵指数（Generalized entropy index）对税前、税后的收入分配情况进行合理测算。同理，对再分配效应的测算本文也是同时采用税前与税后的广义熵指数之差进行修正。广义熵指数的基本形式可表示为（4）式：

其中，θ 表示的即为阶层的收入弹性系数，y表示个体收入，w表示人口权重。在广义熵指数中，当θ 取值小于2 时，则低收入阶层对收入的排序分配更加敏感；当θ 取值大于2 时，则高收入阶层对收入的排序分配更加敏感。

以一个更加一般的例子对基尼系数和不同取值的广义熵指数进行详细剖析，以说明其对收入分配度量的结果影响。假设现在有A、B、C 三个国家收入分布结果，其收入分布情况见表3 所示。

显然，观察表3 不难发现：A 的低收入阶层收入变动较大，阶层排序在5、10 和15 三个低收入个体之间存在显著的收入排序弹性。B 的中等收入阶层收入变动较大，阶层排序在25、30 和35 三个中等收入个体之间存在显著的收入排序弹性。C 的高收入阶层收入变动较大，阶层排序在65、70 和75三个中等收入个体之间存在显著的收入排序弹性。

表3 三种排序的收入分布假设

此时，分别采用基尼系数（G）、取值为-1、0、1、2、3、4、5 的广义熵指数（GE）度量A、B、C 三国的收入分配情况，其结果见表4 所示。

表4 不同度量指标下的收入分配结果

根据测算结果可以发现，三个国家的基尼系数均是0.370 3，整体收入分配情况是相同的。但根据表3 可以清晰的观察出，三国分别在不同收入阶层之间出现了一定的收入跳动，不同阶层的收入弹性有显著不同，然而基尼系数却无法捕捉这一因素所导致的分配差异。通过引入广义熵指数即可以发现，当GE取值为-1、0、1 时，A 国的收入分配差异要远高于B、C 两国。当GE取值为3、4、5 时，C 国的收入分配差异要远高于A、B 两国。当GE取值为2 时，三国的收入分配不存在显著差异，其数值结果均为0.233 4。

因此，在本文关于奢侈品消费税收入分配效应的研究过程中，在传统的基尼系数测算之外，主要会采用取值在[-1，5]的广义熵指数对税前、税后收入分配情况进行修正测算，以使我们的分析结果更加准确。

2.3 数据说明

本文关于奢侈品消费税收入再分配效应的测算将同时结合微观与宏观数据，以此作为本文的研究基础。

一方面，出于数据的可得性和有效性考虑，本文关于全年个人税前收入分布、个人其他用品和服务支出、个人教育文化娱乐支出、个人生活用品及服务支出等微观数据来源于2013 年中国家庭收入调查数据（CHIPS2013）①，该微观调查横跨全国15个省份、126 城市、234 个县区。其中，城镇人口数据6 234 个，根据收入分布进行10 个阶层划分（阶层1 代表最低收入阶层、阶层10 代表最高收入阶层），相关的数据描述结果可见表5 所示。

表5 CHIPS2013 城镇人口数据的描述性统计

另一方面，关于高档手表、游艇、高尔夫球及球具、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石这五类奢侈品消费税收入的宏观数据来源于《中国税务年鉴2014》，采用奢侈品消费税在消费税中的占比与待分摊的消费税总额的乘积倒挤出五类奢侈品消费税的税收收入，具体计算步骤如下：

第一步，计算出五类奢侈品消费税在消费税总收入中的占比。由于年鉴中没有细化的统计各税目的收入情况，因此以年鉴中《2013 年全国重点税源企业分行业消费税情况表》中钟表与计时仪器制造、非金属船舶制造、体育器材及配件制造、化妆品制造、珠宝首饰及相关物品制造、珠宝首饰及相关物品批零等行业的消费税贡献比以近似的代表五类奢侈品消费税的占比情况。

第二步，计算出待分摊的消费税总额。其统计数值等于国内消费税总额（82 939 384 万元）、进口消费税总额（8 013 716 万元）以及城市维护建设税按消费税拆分部分（4 539 711.73 万元）的三者之和减去出口应税消费品退消费税（162 272 万元）的收入部分，计算出的五类奢侈品消费税的税收收入情况见表6 所示。

表6 2013 年五类奢侈品消费税的税收收入

3 实证结果分析

3.1 实际税负的分布结果

3.1.1 仅消费一类奢侈品的税负分布

当居民仅消费一类奢侈品时，其可能于目前我国五类奢侈品消费税应税商品中任选高档手表、游艇、高尔夫球及球具、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石其一进行消费，产生5 种可能的消费结果（见表2 所示）。利用宏微观数据、通过实际税负的计算，各阶层的税负分布结果可见表7 所示。显然，无论居民消费何种奢侈品，其奢侈品消费税的税收负担均有具有较强的累进性，即收入提高与税收负担保持正向增长。在5 种消费结果下，高档手表、贵重首饰及珠宝玉石两类奢侈品的税收负担最高，最高收入的第十阶层所承担的税负分别高达6.67%和6.72%，与最低收入第1 阶层的累进程度相差9.26和9.08 倍。

表7 仅消费一类奢侈品的税负分布%

3.1.2 同时消费两类奢侈品的税负分布

当居民同时消费两类奢侈品时，其可能于目前我国五类奢侈品消费税应税商品中任选高档手表、游艇、高尔夫球及球具、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石其二进行消费组合，产生10 种可能的消费结果（见表2 所示）。利用宏微观数据、通过实际税负的计算，各阶层的税负分布结果可见表8 所示。显然，其实证结果与仅消费一类奢侈品时保持一致，两类奢侈品组合消费下税收负担同样具有较强的累进性，即收入提高与税收负担保持正向增长。在10 种消费结果下，同时消费高档手表、高档化妆品与同时消费高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石的税收负担最高，最高收入的第十阶层所承担的税负分别高达5.81%和5.83%，与最低收入第一阶层的累进程度相差9.22 和9.11 倍。

表8 同时消费两类奢侈品的税负分布%

3.1.3 同时消费三类及以上奢侈品的税负分布

当居民同时消费三类奢侈品、四类奢侈品和所有奢侈品时，其可能于目前我国五类奢侈品消费税应税商品中任选高档手表、游艇、高尔夫球及球具、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石其三、其四以及全部进行消费组合，分别产生6 种、3 种和1 种消费结果（见表2 所示）。利用宏微观数据、通过实际税负的计算，各阶层的税负分布结果可见表9 所示。

表9 同时消费三类及以上奢侈品的税负分布%

首先，当居民同时消费三类奢侈品时，其实证结果与仅消费一类奢侈品、同时消费两类奢侈品时保持一致，三类奢侈品组合消费下税收负担同样具有较强的累进性，即收入提高与税收负担保持正向增长。在6 种消费结果下，同时消费高档手表、游艇、贵重首饰及珠宝玉石的税收负担最高，最高收入的第1 阶层所承担的税负为5.57%，与最低收入第1 阶层的累进程度相差8.56 倍。

其次，当居民同时消费四类奢侈品时，其实证结果与仅消费一类奢侈品、同时消费两类奢侈品、同时消费三类奢侈品时保持一致，四类奢侈品组合消费下税收负担同样具有较强的累进性，即收入提高与税收负担保持正向增长。在3 种消费结果下，同时消费高档手表、游艇、高尔夫球及球具、贵重首饰及珠宝玉石的税收负担最高，最高收入的第10阶层所承担的税负为4.61%，与最低收入第1 阶层的累进程度相差8.38 倍。

最后，当居民同时消费全部奢侈品时，其实证结果与仅消费一类奢侈品、同时消费两类奢侈品、同时消费三类奢侈品、同时消费四类奢侈品时保持一致，同时消费所有奢侈品的税收负担依然具有较强的累进性，即收入提高与税收负担保持正向增长。其中，最高收入的第10 阶层所承担的税负为4.68%，与最低收入第1 阶层的累进程度相差8.51 倍。

3.2 再分配效应的实证结果

3.2.1 仅消费一类奢侈品的再分配效应

当个人仅消费一类奢侈品时，对可能出现的5种奢侈品消费情况进行收入再分配的效应测算。在此，分别采用基尼系数测算其再分配效应以及利用广义熵指数修正其再分配效应的估计结果，不同指标实证下的MT指数见表10 所示。一方面，无论个人消费何种奢侈品，其收入分配效应均为正，即奢侈品消费税能有效改善居民的收入分配情况。这其中，高档手表消费税的收入再分配效应最高、以基尼系数为基础测算下的MT指数值为0.016，调节居民收入差距的作用最为明显。另一方面，通过广义熵指数进行再分配效应的修正测算后，可以清晰的发现消费任意一类奢侈品确实具有较大的阶层收入弹性，仅采用基尼系数对其进行效应测算会显著低估其收入分配效果，且这一作用结果在高尔夫球及球具消费中表现的最为明显。采用基尼系数和取值为5 的广义熵指数度量下的再分配效应分别为0.003 和0.068，两者相差近22 倍。

表10 仅消费一类奢侈品的收入再分配效应

3.2.2 同时消费两类奢侈品的再分配效应

当个人同时消费两类奢侈品时，对可能出现的10 种奢侈品消费情况进行收入再分配的效应测算。在此，分别采用基尼系数测算其再分配效应以及利用广义熵指数修正其再分配效应的估计结果，不同指标实证下的MT指数见表11 所示。一方面，与仅消费一类奢侈品的实证结果相同，无论居民消费的是任意哪两类奢侈品，其收入再分配效应均为正，可见奢侈品消费税能有效改善居民的收入分配情况。在这之中，居民同时消费高档手表、贵重首饰及珠宝玉石的收入再分配效应最高、以基尼系数为基础测算下的MT指数值为0.027，调节居民收入差距的作用最为明显。另一方面，通过广义熵指数进行再分配效应的修正测算后，可以清晰的发现消费两类奢侈品时确实具有较大的阶层收入弹性，仅采用基尼系数对其进行效应测算会显著低估其收入分配效果，且这一作用结果在同时消费游艇、高尔夫球及球具时表现的最为明显。采用基尼系数和取值为5 的广义熵指数度量下的再分配效应分别为0.008 和0.084，两者相差近11 倍。

表11 同时消费两类奢侈品的收入再分配效应

3.2.3 同时消费三类及以上奢侈品的再分配效应

当个人同时消费三类、四类和全部奢侈品时，分别对可能出现的6 种、3 种和1 种奢侈品消费情况进行收入再分配的效应测算。在此，同样采用基尼系数测算其再分配效应以及利用广义熵指数修正其再分配效应的估计结果，不同指标实证下的MT指数见表12 所示。

首先，个人同时消费三类奢侈品时，其收入再分配效应均为正，说明奢侈品消费税确实能有效改善居民的收入分配情况。其中，居民同时消费高档手表、游艇、贵重首饰及珠宝玉石的收入再分配效应最高、以基尼系数为基础测算下的MT指数值为0.033，调节居民收入差距的作用最为明显。此外，广义熵指数修正后的估计结果同样说明了基尼系数会低估再分配效应大小的客观事实，这一点在同时消费游艇、高尔夫球及球、高档化妆品时表现的最为明显。采用基尼系数和取值为5 的广义熵指数度量下的再分配效应分别为0.015 和0.128，两者相差近9 倍。

表12 同时消费三类及以上奢侈品的收入再分配效应

其次，个人同时消费四类奢侈品时，其收入再分配效应依然均为正值，说明奢侈品消费税确实能有效改善居民的收入分配情况。这之中，同时消费高档手表、游艇、高尔夫球及球具、贵重首饰及珠宝玉石的收入再分配效应最高、以基尼系数为基础测算下的MT指数值为0.046，调节居民收入差距的作用最为明显。此外，广义熵指数修正后的估计结果依然说明了基尼系数会低估再分配效应大小的客观事实，这一点在同时消费游艇、高尔夫球及球、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石时表现的最为明显。采用基尼系数和取值为5 的广义熵指数度量下的再分配效应分别为0.036 和0.183，两者相差近5 倍。

最后，个人同时消费所有奢侈品时，收入再分配效应依然为正，说明奢侈品消费税确实能有效改善居民的收入分配情况。观察表12 可以发现，基尼系数和取值为5 的广义熵指数测算下的收入调节效果分别为0.045 和0.204，两者相差近5 倍。显然，基尼系数会低估再分配效应大小的客观事实再一次被验证。

4 研究结论与建议对策

本文立足于我国奢侈品消费税视角，对居民消费奢侈品的25 种可能结果进行实证研究，全面分析了其对收入差距的调节效果，相关研究结论总结如下：第一，我国奢侈品消费税具有较高的阶层累进性。无论居民消费一类、两类、三类、四类还是全部奢侈品时，其税收负担都与收入分布保持一致，高收入阶层比低收入阶层负担更多的奢侈品消费税税负。第二，我国奢侈品消费税具有较大的再分配效果。无论居民消费一类、两类、三类、四类还是全部奢侈品时，其再分配效应均显著为正，也证明奢侈品消费税可以作为居民收入再分配过程中的有利工具。第三，利用奢侈品消费税调节收入差距的潜力十分巨大。采用广义熵指数修正后的MT指数结果说明，我国奢侈品消费税的再分配效应十分可观，其可成为完善税收调控收入差距体系的有效选择。

结合本文的研究结论，提出以下两点建议：第一，适当提高我国现有奢侈品消费税的法定税率。由于奢侈品消费主要是高收入阶层的行为选择，且奢侈消费极具炫耀性，增税下的商品价格增长不会抑制高收入阶层的消费、甚至反而会促进其消费，使经济扭曲程度减小。第二，适当扩大我国奢侈品消费税的征税范围。虽然我国奢侈品消费税调节收入分配的作用明显，但其较低的税收贡献也从侧面证明了其调节范围的有限性，适当将其他高档商品、高档服务等纳入奢侈品消费税的征税范围，是我国下一步消费税改革的可行选择。

注 释：

① 现有的微观数据中，只有CHIPS 数据包含于个人消费支出的详细调查，所以选择其数据进行实证分析，以使本文的分析更具有效性。同时，现有关于中国家庭收入调查的最新公开数据为CHIPS2013，基于数据可得性的考虑，本文最终选择了CHIPS2013 数据进行实证分析。