嵌入式软件产品销售税务筹划

摘 要 本文以实务中嵌入式软件产品销售案例为基础，从筹划思路、筹划可能涉及的税法依据、筹划过程等路径，对其中涉及的增值税筹划进行分析，试图为类似企业提供参考。通过本案例分析，可以为涉及相同或类似业务的企业在进行增值税筹划时，提供较好的实务指引。

关键词 嵌入式软件 产品销售 税务筹划

一、案例

R公司为地处广州市区的一家从事高端装备产品生产、销售的高新技术企业，一般纳税人。多年来专注于高端装备技术的开发，拥有多项发明专利及软件著作权，产品的生产和销售以合同（或订单）的方式为客户提供个性化服务，客户覆盖国内以及“一带一路”沿线众多国家或地区。

2020年6月初，R公司拟与国内M客户签订2500万元的高端装备产品销售合同，客户要求于2020年9月末完成产品验收交付，交付一个月内，客户支付90%合同款项，剩余10%合同款为一年期质保金。提供给客户的产品中，包含R公司软件著作权等自主知识产权，按可比市价含税销售额500万元，软件著作权开发投入主要为人工成本。

假设合同产品预算毛利率35%，其中产品成本中材料成本占60%（购进材料均取得增值税专用发票且均能抵扣，税率均为13%）;R公司费用占销售收入的比例平均为18%（不含资产减值损失和税金及附加），其中包含R公司的技术投入比例6%。R公司不属于现行规定的中小微企业，一年内坏账计提比例为10%，按销售收入2%计提产品质量保证维修基金。企业所得税税率15%，不考虑印花税，且再无其他调整事项。

要求：针对上述案例，设计3个筹划方案，说明税法依据，计算每个方案的税负、利润等指标，给出筹划结论和筹划点评。

二、筹划思路

方案一：直接与客户签订包含嵌入式软件价值的产品销售合同。

方案二：与客户沟通，将嵌入式软件价值的部分单独与客户签订技术服务合同（由于软件属于嵌入产品不可分割部分，所以不筹划为软件单独出售），高端装备价值按扣减技术服务合同的金额计价，通过利用技术服务收入和高端装备销售收入不同的增值税税率，降低增值税整体税负。

方案三：与客户沟通，在签订产品销售合同时，注明高端装备中包含嵌入的R公司拥有的自主软件著作权价值，并分别注明包含的软件著作权名称、首次发表日期、证书编号及登记号等要素，同时向企业税务主管机关办理软件著作权备案，通过增值税退税政策降低增值税整体税负。

三、筹划可能涉及的税法依据

第一，《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则;

第二，《中华人民共和国企業所得税法》及实施条例;

第三，《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）;

第四，《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）;

第五，2018年9月21日，财政部、国家税务总局、科技部联合发布的《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》。

四、筹划方案数据测算过程

五、筹划结论

通过上述测算，方案一、方案二和方案三的整体税负分别为174.90万元、181.37万元和164.17万元;方案一、方案二和方案三的净利润分别为110.39万元、114.27万元和155.63万元。因此，R公司应创造条件采取方案三，使整体税负最低，同时实现的净利润最高。符合税务筹划是为企业价值增值为目标而服务的。

六、筹划点评

通常在符合以下条件之一的情况下，企业的增值税税负通过筹划有可能降低：

第一，通过设计企业商业模式，合理选择不同税率。例如案例中选择方案二，以求通过降低税率来降低增值税整体税负。但由于该案例中原材料成本占总成本的60%，即实际上正常情况下其增值税税负率为5.2%，即（1-60%）×13%;而本案中技术服务收入税率为6%（成本主要为人工成本）。因此，在此情形下，选择方案二反而使增值税税负升高，达不到筹划目标。

需要说明的是，该方案筹划模式下，如果原材料成本占销售收入的比重符合一定条件，还是可以达到降低增值税实际税负的要求的。

第二，通过筹划，寻求与现行增值税税收优惠政策条件吻合。方案三中，对嵌入式软件超过3%的部分实施即征即退优惠政策，且企业取得的退税款，根据财税〔2011〕100号规定可作为企业所得税应税所得额计算时的不征税收入。因此，采用方案三，在降低增值税的同时，净利润也增加了。

（作者单位为中国电器科学研究院股份有限公司）

[作者简介：钟一玮（1975—），男，广东曲江人，本科，高级会计师，事业部财务总监，注册会计师（非执业），注册税务师，研究方向：管理会计，财务管理，经营管理，税务筹划，投资决策。]

参考文献

[1] 中华人民共和国国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[Z]. 2019.

[2] 第十届全国人大常委.中华人民共和国企业所得税法[Z]. 2018.

[3] 财政部，国家税务总局.财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知[Z]. 2011.