浅析作业成本法在民航维修企业中的应用

杜婷

摘 要 飞机维修行业具有极强的专业性，业务工序严格复杂，各产品和生产线之间的盈利模式也不尽相同。近年来随着市场上一些实力强劲的维修企业的加入，竞争日渐激烈，极大地考验着企业的成本控制和管理水平。民航维修企业如果不能通过一套完善的财务体系准确核算各类生产线的成本，将会导致企业内部成本信息数据及产品的盈亏情况扭曲失真，从而出现战略决策错误，使企业失去竞争优势。作业成本法是以作业为中心，通过对作业和作业成本的确认和计量最终计算产品成本，其还可以通过对所有与产品相关联的作业活动的追踪分析，尽可能消除不增值作业，改进增值作业，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业市场竞争力和盈利能力的目的。本文分析民航维修企业运用传统成本核算方法存在的缺陷，阐述作业成本法在民航维修A企业的适应性和具体的应用方法，分析应用中存在的问题，并提出解决对策，以期提升作业成本法在民航维修企业中的应用效果。

关键词 作业成本法 成本核算 民航维修企业

A企业是从事民用航空器或部件检测、修理、排故、定检、翻修和改装工作的企业，经过多年的发展，形成了一定的规模，现为近百家国内外用户提供维修服务，产品类别多，为了满足管理需求，A企业采用作业成本法对成本进行核算。

一、民航维修企业运用传统成本核算方法存在的缺陷及问题

传统成本法分配标准一般采用直接人工或者机器台时，在处理间接成本时用单一的分配标准，严重扭曲了真实成本，无法真正引导企业经营者关注成本动因，对很多不可控的间接费用无法落实责任，进而无法对这部分成本实现相应的控制。

A企业的航线维护产品主要是航前、过站、航后检查、小定检等各项维修服务，大部分属于例行工作，直接生产成本中人工成本占比较大。但发动机大修产品则完全不同，当达到一定循环或者出现故障时，发动机进场进行拆卸，修理的零件数量很多，而且很多属于高价值件，更换维修成本高，器材消耗占比很大。如果单纯用一个标准，比如工时，分配航材采购作业等由器材领用驱动的间接费用，会导致分配给发动机产品的成本过少，航线产品成本虚增，类似这样的问题会极大地影响成本信息的准确性和相关性，使财务数据严重失真。

二、作业成本法在A企业中的适用性

（一）作业成本法符合A企业的经营特点

传统成本法简单易行，但适用于品种少或者间接成本数额不大的情况。A维修企业的特点是产品较多，包括航线维护、飞机大修、发动机大修、附件起落架大修、公务机改装和维修、工程和资产技术服务、教育和培训、计量检测等产品。不同产品的特点决定成本驱动动因复杂多样，且产品属于非标准化的产品，需要建立更精准的成本核算和产品报价系统。

A企业从事航空维修行业，接受国内外航空局的监管和审核，作业标准需要严格按照适航的要求，属于资本、技术密集型企业，除了直接生产相关的人工和器材投入外，还需要配套建设专门的大型机库、航材库房，购置专业的大型装备设施，配套设立相应的支援管理部门和培养相关人才，建立工程师技术管理部门、航材采购运输部门、质量审核部门，配套专业完善的IT系统，成立专门的培训体系、市场客服等部门，间接成本在总成本中占比较大。综上，A企业的特点决定了传统成本法不能满足A企业的管理需要。

作业成本法适用于规模较大、产品种类多、产品之间成本结构差异大、间接成本占比大的企业，并且要求对内部产品进行成本核算管理。A企业的特点基本符合使用作业成本法的环境。

（二）A企业具备较高的信息化水平，符合作业成本法的要求

A企业是中德合资企业，20世纪90年代末，为了满足企业发展的管理要求，公司借鉴德方的管理模式引入了SAP（System Applications and Products，是SAP公司的产品——企业管理解决方案的软件名称）、ERP（Enterprise Resource Planning，企业资源计划）系统，作为公司经营运转的主要管理系统。该系统覆盖了飞机维修的全过程，涵盖财务记账、成本控制、航材采购、销售管理、项目订单管理等模块，使A企业可以实现系统化集成运作，对合同、维修、配料、人工、财务进行全方位的管理，全面多维地分析盈利状况，出具报告。信息化系统的上线以及后续的升级优化，大大提高了数据收集的效率和质量，全作业链的数据覆盖也为作业成本法的运用打下了基础，完备的信息系统能够及时准确地提供各项作业集合、成本动因和成本流等信息。

（三）A公司全员成本意识较强

A企业全员的成本意识较强，符合运用作业成本法的要求。在运用作业成本法后，各个部门不再是相互独立的职能体系，作业成本法的成本管理模式需要生产、管理、财务、信息、支援部门等全员参与，通过跨部门协作，清楚地识别作业、作业链、资源和成本动因，制定合理的分摊原则，并分享信息，改进作业流程。因此，企业员工具有较好的成本管理意识是A企业运用作业成本法的前提。

三、作业成本法在民航维修企业中的具体应用

（一）作业成本法的成本核算流程

在SAP系统中运用作业成本法，资源对应订单和成本中心中归集的成本费用，作业对应成本流，成本对象对应生产工单，按照“资源—作業—成本对象”的流程，符合“作业消耗资源、产出消耗作业”的基本逻辑。

A企业采用分批法进行产品成本核算，对直接器材成本来说，可以在生产工单上直接进行归集，但是对制造费用来说，其包含支援部门发生的制造费用和事业部内部发生的制造费用，由于其实际发生时不能归集到生产工单上而在成本中心上，所以到月结时，需要按照通过分析成本动因制定的分摊比例，将这部分成本分配到各作业上，同时直接人工成本体现为由成本中心归集的生产部门人员费用，并通过成本中心关联的作业类型对应到各产品作业上。

此外，A企业采用完全成本法进行成本核算。月结时，在制造费用分摊完毕后，要通过产品作业上的直接人工成本以及所有制造费用除以作业工时得到作业价格，并对作业价格进行重估，用实际价格代替月结之前维护的计划价格。而生产订单的人工成本可以用各作业的工时乘以相对应的作业价格得到。

以上就是作业成本法在A企业生产成本核算中的简要流程，通过作业成本法的应用，可以看到企业的所有资源费用先到作业，然后再到流程、产品，通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率的计量，为资源的合理配置以及作业、流程的持续改进提供依据。

（二）作业成本法下成本库和成本动因的选择

A企业的成本中心可以作为成本库归集各作业中心发生的资源，相同的成本中心由同质的成本动因构成。企业生产经营的复杂程度直接决定了分析和选择成本动因的工作量和难易程度。成本动因的选择应由部门指定专人通过讨论确定。

所有成本库的资源都可以分为两部分，一部分直接来自生产工单，另一部分则是由作业成本法分摊而来，按成本动因进行分配，A企业中这类分摊而来的成本主要来自支援部门以及事业部内部的制造费用。部门可以根据不同作业成本发生量的占比，使用加权的方式确定各因素占比的情况，各部门按照作业性质的不同，确定合理的成本驱动因素，把属于支援部门的制造费用，包括人工费、维修费、资产折旧费等，按照不同的成本动因分摊给所服务的各产品事业部。产品事业部再按照自己部门各工段作业的特点，把接收到的来自支援部门的制造费用以及本部门发生的制造费用，按照成本动因继续分配到各记录工时的作业工段上。在这个过程中可能需要进行多层级的分摊。原则上能细化到产品成本中心的费用尽量细化，各部门如果能单独记录，应尽可能细化记录到产品最小单元的成本中心上，以便更准确地核算成本。对于不能单独记录到产品而只能记录在支援部门成本中心上的这部分费用，就需要找到成本驱动动因进行分摊。

（三）作业成本法在预算管理中的应用

A企业的预算编制同样采用作业成本法来分配间接成本，原理和实际成本核算是相同的，由于采用了同一种方法，所以提高了实际和预算成本的可比性，从而使成本控制可以落到实处。

在编制预算的过程中，应将企业的战略与业务流程联系在一起，通过梳理和优化企业的作业链和价值链，关注资源到作业再到产品的全过程。通过识别流程中的作业动因，制定分摊原则，选择合适的成本动因。而动因的选择和分摊比例的确定是一项较为复杂的工作，对采用作业成本法进行管理的企业提出了较高的要求。

A企业采用的是财务部牵头，组织各支援部门以及生产部门对自身的业务进行梳理，对作业流程进行分析，制定合理可行的分摊原则的方法。分摊比例一般来自上一年的历史数据，并由成本发生方和接收方双方对成本的动因和分摊的原则、比例进行一致确认。分摊原则在预算编制时一旦确定，如果没有特殊的原因，在本年度不会再进行更改。

按照作业流程和环节来分解预算目标，可以使预算贴近实际生产，提高预算工作的准确性。作业成本法下通过对实际发生的成本和预算进行对比，在出现差异时可以更容易发现导致差异的环节，及时找到原因，明确负责人，优化作业流程，消除非增值作业，实现成本控制的准确化，分解落实责任预算并加强对各作业单位的考核。

（四）作业成本法在盈利能力分析和产品定价决策中的应用

采用作业成本法能更准确地获取成本信息，这为核算各产品的盈利能力、给管理者提供准确的决策信息提供了保证。盈利能力分析体现在生产订单、客户及各产品事业部等层面上，通过编制作业成本法下的多维度盈利能力报告以及对各层级成本的溯源，能实施更精准的成本管控，同时深入分析各产品的盈利模式，为管理者提供产品战略管理和规划的重要信息。在越来越激烈的市场竞争中，只有产品成本的核算真实、可靠、可计量，才能引导管理者在企业的产品定价决策中做出正确的判断。

（五）作业成本法在战略业务整合中的应用

A企业属于中方C航空企业公司的子公司，B企业属于C航空企业的分公司，均属于民航维修企业。A企业的产品谱系较多，规模较大，大修能力强，基地仅在北京，三方客户的承修量占比较大;B企业以航线维护业务为主，维修基地网络遍布全国多地，服务对象主要是母公司C企业。

A和B企业存在资源重复配置的问题，信息流、业务流在公司层面上往复穿插，环节多，运行效率低，指挥协调成本高，造成不必要的内耗，因此C航空企业近年来对民航维修企业进行了整合，对原有的A企业和B企业进行了重组，通过吸收合并成立了子公司新A企业，并对财务管理制度体系进行了深度的整合，对ERP系统进行了统一。

整合前B企业采用的成本核算方式是属于母公司的成本中心管理模式，仅归集部门成本，成本对象使用的是成本中心，由于是分公司，所以其除了少量的三方客户业务，对母公司的业务不单独核算收入。相较于A企业，B企业的成本管控基础较薄弱，采用的成本管理方式粗放，虽然在公司内部进行了模拟的成本和收入核算，使用了比较简单的方式分摊共同的制造费用，但是不管是准确性还是颗粒度和A企业相比都有较大的差距，无法准确核算产品的真实成本。

随着整合的不断深入，新A企业规模扩张，跨属地管理，业务属性更加复杂，对财务管理制度进行整合统一，采用先进的作业成本法的意义更加重要。为了运用作业成本法，需要完成ERP系统的相应配置，逐步细化基础数据，对相关人员开展培训，树立作业成本法的理念。同时，整合带来了业务流和作业流的巨大变化，随着组织机构的兼并重组，作业流和价值链需要根据新公司的战略布局重新进行相应的梳理。

四、对民航维修企业应用作业成本法的建议

（一）选择成本动因应遵循成本效益原则

应用作业成本法应该考虑成本效益原则，不能一味追求成本核算的精準度而忽视成本投入，如果有些成本动因获取较为困难，收集信息也相对复杂，则最好选择较容易获得成本数据信息的成本动因，以保持数据获取的可操作性。数据的选择以不需要进行二次加工为最优，如果无法获得，就选择需要简单加工即可使用的成本动因，以节约获取信息的成本;如果获得成本动因投入的成本高于带来的收益，就要评估是否可以使用与成本消耗间接相关的动因替代直接相关的成本动因，或者如果某项成本金额不大，则根据重要性原则，可以归入相近的成本库而不单独选择成本动因。

成本动因的选择需要根据部门的作业特点进行平衡，尤其是在项目启动阶段，会有资源作业划分和成本动因选择等问题，消耗大量人力、财力，只有选择投入合理并能获取成本管理信息的成本动因，才可以精确地进行成本核算，提升公司长期效益。

有些信息在生产管理的改进优化中获取成本也在降低，之前无法收集的信息由于信息手段的提高或者配套安装系统的升级，能更便捷准确地得到，因此，A企业应定期重新评估成本动因选择的合理性。

（二）应用作业成本法应持续改进

作业成本法的应用是个长期的过程，要根据企业的现状逐步完善，随着公司的发展，会有新的业务或者新的部门，当公司架构发生重大变化或业务发生重大调整时，成本核算应不断地更新和调整。在新的A企业中，为了整合原来的B企业业务，在运用作业成本法时其对ERP系统进行了二次开发，并不断规范基础数据信息，培养人员运用作业成本法的意识，以满足公司需求。

五、结语

作业成本法对企业的成本核算管控以及战略决策具有重要意义。企业应加快完善运用作业成本法的环境，为作业成本法在企业中的有效应用提供必要的保障。

（作者单位为北京飞机维修工程有限公司）

参考文献

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