浅谈会计估计变更对盈余管理的影响

黄梓轩

摘要：企业变更会计估计，能够使企业的会计估计更加合理、会计信息更加真实有效。而研究发现，近年来由于关联交易、债务重组等会计手段受限，部分企业在经营管理过程中，常会采用会计估计变更对企业进行盈余管理，从而实现其利益目标。对此，本文针对会计估计变更对盈余管理的影响进行分析，并提出了相关建议，希望能为关注此话题的研究学者提供参考意见。

关键词：会计估计变更;盈余管理;影响;对策

合理的运用会计估计变更手段，能够更为真实的反映企业的财务状况及生产经营能力，使企业外部信息使用者能够获取更加真实的企业信息。而在实际经营管理过程中，部分上市企业为了满足其自身利益需求，使用会计估计变更的手段来进行盈余管理，制造虚假的会计信息，在一定程度上给企业的利润“注水”，这使会计估计失去了其原有价值。

一、相关概念及理论分析

（一）会计估计及会计估计变更的界定

会计估计是指企业对结果不確定的交易或事项，以最近可利用的信息为基础所做的判断。企业通过会计估计可以有效地提升会计信息质量，较好地反映企业自身财务状况及经营成果。会计估计变更则是指由于企业资产和负债的当前情况及企业预期经济利益和义务之间发生变化，进而需要对资产和负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行的调整的行为。会计估计变更为掌握全新的会计信息积累了经验，使会计估计能更准确的反映企业财务状况、现金流量及经营成果[1]。

（二）盈余管理的相关界定与理论分析

1.盈余管理的界定

盈余管理是现代资本市场环境下的企业行为，即指企业管理者在遵守会计准则的基础上，运动会计手段，对会计报告中的会计收益信息进行控制或调整，从而使自身经济效益实现最大化的行为[2]。

2.会计估计变更公司的盈余管理动机

（1）筹资动机

上市企业筹资的方式主要有两个方面，即通过银行信贷和股票上市交易。在运用银行信贷筹资时，银行为了减低自身的风险其审批制度通常较为严苛。而企业利用会计估计变更手段进行盈余操纵，调增企业的利润往往能达到银行放贷要求。此外，股票上市交易是企业筹资的重要渠道，但由于相关法规对企业的上市条件做出了严格规定，企业上市筹资并非易事。而企业的盈余信息被广泛地应用于股票估价，这促使管理层产生动机，通过盈余管理制造出一个稳定增长的每股盈利额，刺激投资者购入股票，从而使股票价格上涨，在急需追加资本时营造出一个有利于企业股票交易的氛围。

（2）规避特别处理动机

上市公司在经营过程中如若连续两年出现亏损，那么就要被“ST”（special treatment），如若连续三年发生亏损，将有暂停上市的可能，而若连续亏损四年，且不能够转亏为盈，则会被强制退市。因此上市公司为了不被摘牌，保住自身筹资渠道，会产生采用会计手段进行盈余管理的动机，而其中较为常见的会计手段便是会计估计变更。

（3）经营管理动机

企业的经营管理动机主要在于企业管理层会以自身利益最大化为前提选择企业的会计政策，而多数股东则将其所能分配的利润作为衡量管理者的指标，部分管理者为了能较好地完成指标，会产生通过会计估计变更手段，从而进行企业盈余管理的动机。例如企业盈利增加时，其所需缴纳的税款会随之提高，部分企业管理者会通过会计估计变更手段，平滑企业收益，从而能规避政府税收。

此外，部分企业为了筹资会与债权人形成债务契约关系，而债权人为了保障自身利益在契约中往往会对部分企业行为进行相应的限制，如对企业分发股利的限制、对企业负债权益比率的限制等，因此部分企业管理者为了减少违约行为的发生，会产生变更会计估计进行盈余管理的动机[3]。

二、使用会计估计变更进行盈余管理所带来的影响

（一）对企业财务报表的影响

企业在定期编制报告时，由于无法对部分会计事项进行准确计量，会采用会计估计。而研究发现，部分企业在自身经营管理过程中，会通过会计估计变更手段，调整固定资产的折旧率及年限，变更坏账计提比例。通过采用这样的方式，使企业费用在一定程度上得到减小，从而提升企业当期的经济效益。这严重影响了企业财务报表的真实性及可靠性。

（二）对债权人及政府税收的影响

部分企业的股东采用债务筹资的手段使管理层与债权人订立债务契约关系，管理者为了保障自身利益，一定程度上可能会对债权人的利益造成损害。此外，企业通过会计估计变更手段能有效的规避纳税，政府税收也在一定程度上受到了影响。

（三）扰乱退市政策监管的秩序

企业在经营管理过程中，虽然无法通过会计估计变更方法来提升自身资产价值，却可在账面上直接的进行利润创造。在我国退市规则中明确规定，若某上市企业连续两年出现亏损则会对其给予警示，上市公司连续亏损三年则会被暂停上市，而连续四年则会被终止上市。这使得一些上市公司为了保留其上市资格，采用会计估计变更的方法来调整企业坏账准备及资产减值准备的计提，制造出年利润减少、业绩下滑、账面亏损等现象。通过采取此种方式，制造出企业来年业绩大幅度提升、盈利能力快速增长的假象，从而避免企业退市。

三、规范企业使用会计估计变更进行盈余管理的对策

（一）完善企业的内部控制体系

企业内部控制体系的合理及完整，对会计估计变更能否操纵企业利润具有直接影响。企业应不断完善自身的内部控制体系，合理的使用会计估计变更手段。企业应制定出具体的会计估计变更审批程序、审批流程及明确其审批权限。此外，企业应完善自身激励机制及约束机制，通过不断完善激励机制调动其人员的积极性、主动性，通过完善约束机制不断改善企业对业绩评价的标准，结合财务及非财务指标方式有效的对企业管理层的管理能力进行评价。最后企业还应不断完善内部的治理结构，通过内部审计、监理会等方式更好地实行其监管作用。

（二）提升财务人员的职业判断能力及职业道德素养

由于会计估计及变更是基于对未来的会计判断，其具有一定主观性，所以财务人员的判断能力和职业素养都会对企业财务工作造成一定的影响。企业应重视对财务人员的培训工作，定期对会计人员进行职业培训，有针对性地为其提供业务教育和指导，使会计人员熟练的掌握专业知识和技能，从而提高财务工作的准确可靠性。在其掌握专业知识和专业技能的基礎上，企业应努力提高财务人员的道德素养。同时，企业内部的审计部门要保持职业谨慎、客观公正的完成审计工作，准确地判断企业会计估计变更的动机，重视其会计估计变更的合理性。

（三）加强对企业会计估计变更的信息披露

由于会计信息的不对称，许多企业外的信息使用者无法对企业所做出的会计估计变更做出准确判断，这使得上市企业利用会计变更手段进行盈余管理成为可能。对此，相关证监部门应该加大对企业会计估计变更方面的监管力度，如要求上市企业发布会计估计变更报告，在财务报表附注当中明确会计估算变更的相关责任人等等。通过此种方式可使使用者清晰的了解企业会计估计变更的经过，有效的改善上市企业利用变更进行盈余管理的现象。此外，外部审计师能否识别上市公司的盈余管理行为关系到其审计鉴证作用的发挥，外部审计部门应加大对上市企业的会计估计变更缘由、日期及其影响的审核力度，对其财务报表的公允性、合法性进行独立鉴定，尽可能地确保企业财务报表信息的真实可靠[4]。

（四）加强对滥用会计估计行为的惩罚

部分上市企业使用会计估计变更手段制造虚假信息以达到自身利益最大化的行为与会计造假行为无异，应受到严肃整改。对此，司法部门应对相关法律进行查缺补漏，加大对上市企业会计估计变更的审查力度，一旦发现滥用会计估计变更手段进行盈余管理的行为，应做出严厉的惩罚，努力减少该现象的发生。相关部门也应完善相应的会计继续教育机制，为财务工作者提供继续“深造”的平台。

参考文献：

[1]兰秀文.会计政策、会计估计变更背景下的财务报表分析策略——基于经济后果学说视角[J].财会通讯，2010（12）：51-53.

[2]王强，吴艳艳，沙悦，曹中婕，卞佳佳.基于盈余管理视角下的利润分析[J].中国商论，2019（24）：54-56.

[3]钱逢胜，陈旻佳.会计估计变更是为了盈余管理吗？——2015年上市公司的经验数据分析[J].新会计，2016（07）：12-16.

[4]曹琼，卜华，杨玉凤，刘春艳.盈余管理、审计费用与审计意见[J].审计研究，2013（06）：76-83.