企业合并中税务与会计处理的差异分析

徐汉宁 黔西南民族职业技术学院

一、企业合并和税收筹划的相关理论

（一）企业合并

对于企业合并。从广义角度层面来说，即是多个企业经产权交易形成的新的经济集团，通过资源整合、重新配置实现企业经营效率的改善，更好的实现财务目标。狭义层面，即是企业在产权交易后，仅仅剩余单一经济主体，其中有吸收合并以及新设合并两种形式。

（二）税收筹划

对于该项工作，目前还没有形成权威的描述，有观点认为，该项工作即通过安排个人事务、经营活动对最低的税收进行缴纳的过程。也有观点认为，该项工作即是由纳税人对财务活动进行合理安排，对税收法规当中存在的税收减免相关优惠进行提供，以此对税收利益最大化目标进行实现的过程。总体来说，该项工作开展的目的，即是在对税收负担减轻的基础上，争取获得更大的税后利润，实现经济纳税目标。

在税收筹划工作开展当中，其工作目标有：第一，履行纳税义务。这是开展税收筹划工作的重要目标，其目的即是在实现纳税风险规避的基础上，避免发生法定纳税义务之外的纳税成本，避免因涉税对自身的经济、名誉产生影响；第二，资金价值最大化。当纳税人对资金进行合理利用的情况下，在时间发展的过程中，货币的增值额将快速增长，通过科学税收筹划工作的进行，则能够对纳税起到延缓效果，当该笔金额越大、保留的时间越长时，则能够使企业在发展中获得更大的效益。通过税收筹划工作的进行，能够在降低风险的情况下，对企业财务状况起到积极的改善效果，实现高效益运营目标；第三，提升税后利润。在企业财务工作当中，税后利润最大化是重要的观点。无论是实务还是理论层面，在现今企业财务管理当中，税收筹划都是其中的关键内容，只有纳税人具有更高的收益，税负减轻工作才更具有实际意义。在该情况下，如在具体税收筹划工作开展当中，税后利润最大化同负担最低两者间成正比关系，税收负担最低则成为了具体筹划工作开展当中的关键内容。而如果为负相关关系，财务则成为了需要重点考虑的内容，保证在具体税收筹划工作开展中，需要能够始终对企业发展当中的财务目标进行服从。

实际上，企业在运行当中获取更大的利润、降低税负是一项具有系统性特征的工程，需要能够提前对相关涉税事项从总体上进行安排，尽可能在零风险的基础上进行税收筹划，不断提升企业利润。在具体工作中，需要从经济角度进行安排与谋划，包括现有利用资源以及现金流量等。

二、企业合并业务的会计处理

目前，对于合并业务处理的基本方法有以下几种：

（一）权益结合法

在该方式中，认为企业在参与合并前后，都将受到一方或者多方的控制，且该种控制具有非暂时性特点，在合并过程中，是所有者与所有者之间权益的结合，并不是购买，具体是指，即参与合并的企业通过股东联合实现全部净资产的控制，共同对会计主体风险收益进行承担。从最终控制方层面来看，在合并前后当中，在净资产价值量方面没有发生变化，对于相关交易事项来说，不应用在购买或者出售方面，对于处于同一控制的企业，采用权益结合法。

对于同一控制的企业合并来说，其特点体现在：第一，对于合并来说，不视作购买交易行为，而是双方股东权益的一种重新组合；第二，在交易作价方面，一般来说不需要根据公允价格确认，而是从合并企业各方，结合账面价值并入到企业的负债与资产，在此过程中，不具有净资产公允价值与购买价值间的差额，也不会形成商誉。

（二）购买法

在该方式中，通过承担负债、股票发行以及资产转让方式的应用，由购买方对目标企业的经营活动控制权进行购买。在该方式在中，企业合并即如同是对购买目标净资产进行获得的方式，如购买存货以及机器设备等，对于处于非同一控制的企业来说，将使用购买法进行合并。对于同一控制下的企业合并，购买方需要能够结合发生的负债、发行权益性证券以及支付的资产计量合并成本，对于账面价值上存在的差额以及资产公允价值，则需要将其计算到当期损益当中。

（三）两种方法比较

对于上述两种方式来说，存在的差异主要体现在以下方面：第一，计价基础。对于两种方式来说，处于不同的会计基础之上，在购买法当中，其基础即是企业和并前后的非持续经营，通过公允价值对企业负债、资产等进行反映与确认。在权益结合法当中，合并前后当中的持续经营是假设基础，以账面价值作为计价基础；第二，前净利润处理。在购买法当中，其在应用中，是在非持续经营基础上建立的，在该情况下，被购买企业在合并活动进行之前获得的净利润，则不将其计算在完成合并后企业的利润表当中。在权益结合法当中，这部分利润则将量计入在被合并后企业当年的利润表当中；第三，留存收益处理。在购买法当中，对于被合并企业，对于在合并活动进行前存在的留存收益，已经是合并成本当中的一部分，对于该部分收益，则不计算在完成合并之后企业留存收益当中。在权益结合法当中，对于合并的双方都在同一控制之下，对于，其所具有的留存收益也将根据完成合并后企业留存收益的一部分进行计算；第四，合并费用。在购买法当中，对于企业合并当中形成的直接费用，将其按照企业合并成本计算。在权益结合法中，则将合并当中形成的费用按照合并当年费用进行计算。

三、我国企业合并业务的税务处理

在税务处理当中，根据规定，在企业重组过程当中，除了根据通知规定适合以特殊性方式进行税务处理的情况以外，其余的都需要按照一般税务方式进行处理，即免税合并。具体来说，其中的处理方式有：

（一）合并企业所得税

对于所得税，其主要方式有：第一，对于在非股权支付当中，其中非货币性资产的转让方面。在特殊性处理当中，其中的一项符合条件，即是在合并企业支付对价当中，需要按照大于85%的股份进行支付。在该要求下，对于剩余的非股权支付部分，则可能具有对非货币性资产的涉及，对于这部分资产来说，需要能够严格按照税法要求，对资产的损失以及转让所得进行确认；第二，对于接受被合并企业的负债以及资产部分，规定中要求，在具体计税当中，需要能够对企业原有的计税基础进行应用。在以非股权支付时，对于合并资产，则需要能够根据被合并企业之前所具有的计税基础在经过适当调整后进行确定。对于合并净资产，可以将其分为两部分内容，其中一部分以股权支付方式获取，另一部分则是通过非股权支付方式获取的。其中，对于以股权支付方式获取的资产，则需要能够之前计税基础进行确定，而对于以非股权支付获取的资产，则需要能够根据支付公允价值将其进行购入，在该情况下，即需要通过公允价值做好计税基础的确定；第三，以往年度所得税。在规定当中，在企业合并的过程当中，如果在完成合并后，在适用税收优惠、存续企业性质等方面没有发生变化，则可以对企业剩余期限税收优惠进行享受，具体优惠金额方面，则需要结合存续企业在合并之前一年所具有的应纳税额进行计算。根据该部分要求，具有相同税率时，在剩余年限当中，即具有相同的可享受减免税额。

（二）被合并企业所得税

对于被合并企业，如果在以往年度存在亏损情况，根据规定要求，被合并企业净资产公允价值同国债利率之间的成绩即是亏损限额。而在具体规定当中，并没有明确根据上述方式计算获得的数值，是每个年度由企业弥补的限额，还是在弥补期限当中，能够通过合并企业进行弥补的合计限额。

四、企业合并会计与税务处理的差异分析

对于企业合并当中的税务处理以及会计核算工作来说，都是结合税法相关规定要求以及企业会计准则开展的工作内容。对于两者来说，具有不同的出发点，在企业合并业务类型的划分界限方面也存在差异。对于企业会计准则来说，是在会计主体角度进行研究的，在以控制主体为基础的情况下，对不同控制主体信息进行科学的区别归类处理，更为关注企业的所有权。其目的，即是使合并信息能够从主体角度为信息使用者反映真实的经营成果以及财务状况。

（一）吸收合并和新设合并

对于税务处理与会计核算而言，两者差异情况的存在，主要是面对企业合并处理，在具体的认定上具有差异。会计准则对于合并情况使用权益结合以及购买这两种方式，而在税法当中，则可以分为应税以及免税合并。在实际会计处理活动进行中，对于处于同一控制的企业，需要通过权益结合方式进行处理，对于被合并方资产，则需要以账面价值为基础，将其作为完成合并后入账成本进行应用，对于处于同一控制的企业，需要通过购买法处理，对于被合并方的负债以及资产等情况，则可以根据公允价值进行入账。在税法当中，在企业合并当中，对于合并方支付对价股份具有85%以上支付的情况，需要能够从获取的净资产当中，结合原账面价值对其进行确认。如股价支付比例在85%以内，在需要根据公允价值计量获得的净资产。在该情况下，对于处于同一控制企业在经过合并后，如对价股份当中，合并方支付额度在85%以上的，在记录的资产账面价值方面，则同计税基础具有一致的特点，即是指被合并方资产当中原有账面价值。在同一控制情况下，企业在合并完成后，且支付对价股份比例低于85%时，记录被合并方账面价值基础具有一致性特点。如果在合并当中，资产账面价值与税法计税基础之间具有不一致的特点，则将因此形成暂时性差异。

（二）控股合并

对于长期股权投资计税基础而言，从账面价值角度相比的情况下。在企业会计准则当中，对于控股合并还可以根据是否同一控制具有不同合并情况。根据规定要求，在具体合并当中进行股权收购交易时，如果无法对特殊税务处理条件进行满足，作为购买方，则需要通过支付非股权、股权公允价值为基础对长期股权投资进行计税。在特殊税务处理情况下，在通过非股权方式为基础计税时，则属于是非股权资产当中公允价值。对于两者之间的和来说，则成为了长期股权投资当中的基础。在该情况下即可以了解到，在控股合并情况下，在长期股权投资当中，计税基础同其账面价值之间所具有的差异较为明显。

对于会计准则同税法在不同类型规定当中存在的差异情况来说，其可以表现在以下方面：第一，一般税务处理。合并方在实际合并的过程当中不会形成新的负债以及资产，将根据账面价值计量股权收购情况，同时，在合并当中不对损益情况进行确认，由被收购企业对股权转让过程当中产生的损失与所得进行确认；第二，非股权支付特殊处理。需要能够在交易当其对资产转让过程当中产生的损失与所得进行确认，同时做好资产计税基础的调整。

五、企业合并业务税务处理与会计处理方法选择的关系

通过对上述企业在具体合并过程当中，对于税务处理方法以及核算方式的介绍和不同处理方式间的对比，则可以获得以下结论：第一，在实际处理过程当中，对于会计处理方式的选择情况，不会对各方的应纳税额产生影响。在此过程中，可能会对应纳税额产生影响具有一定的前提，即面对同一企业合并业务时，在使用不同会计处理方式时，将形成不同的会计利润。在税法当中，也明确了该种选择情况差异会影响到不同的会计利润，且不再该方面具有限制。而在实际业务活动开展中，则很难满足该前提条件。首先，在我国的企业会计准则当中，在选择合并会计处理方式上具有相关的要求。其次，对于企业合并业务来说，税法中也明确了一般以及特殊两种处理方式，且对于这两种方式来说，无论是在确定计税成本、计算纳税所得额还是使用范围方面都同会计处理方式保持独立，且不会对会计核算结果形成依赖。在具体企业合并业务活动进行中，选择会计处理方法情况也不会对实际应纳税额产生影响；第二，在选择会计处理方式中，对于方法的选择情况会对具体税务处理的难度产生影响。根据上述对于税务处理差异、会计核算方式方面的分析可以了解到，与两者对应情况相比，当两者处在不对应状态时，需要进行更多的纳税调整。对于同一控制下的企业合并，在采用税务处理、购买法的应税合并对应，而在非同一控制下，企业在合并当中权益结合法的使用，则与免税合并情况较为类似。在换股合并过程中，如各方应用到免税合并方式进行处理，从会计角度对权益结合方式进行应用，此情况下各方则基本上不再需要调整，而在对购买法使用时，则需要关系到调整换入资产计税基础、调整商誉减值损失以及调整股东股权收益等方面内容，这部分情况的存在，则将使各方在税务处理方面面临较大的难度。

结论：税务与会计处理是企业合并当中非常重要的一项工作，也是需要考虑的一项要点。在实际合并当中，即需要能够从多方面做好会计处理与税务间关系的把握，以科学措施的应用做好处理，为企业的健康稳定发展打下良好的基础。