消费税的深度“绿化”方向

2020-06-03李佳鹏

环境与发展 2020年4期

摘要：在环境税的理论发展及国际实践趋势中，污染税一直作为环境税的重要组成部分，其中污染产品税与污染排放税紧密相连，共同构成了污染税的主体骨架。污染产品也应当构成作为专业环境税的环境保护税的规制主体。但目前的环境保护税法中还未发现污染产品的身影，我国仅将污染排放囊括其中，仍由消費税对污染产品进行选择性调整。但消费税的主位功能是财政功能和调节功能，在环境治理的方面作用毕竟有限。由此，在环境保护税中开创针对污染产品的课税空间，实现消费税中环保型税目的整体设计与关联税制环境保护税的协调统一，共同建设美好生态环境。

关键词：消费税;税制绿化;污染产品税;环境保护税

中图分类号：X196 文献标识码：A 文章编号：2095-672X（2020）04-0-03

DOI：10.16647/j.cnki.cn15-1369/X.2020.04.135

Abstract：Whether in theory or international practice，pollution tax should be the main regulation object of environmental protection tax.The pollution products tax and the pollution discharge tax have been regarded as the two pillars of the pollution tax.It is necessary to include the pollution products in the scope of environmental protection tax.At present，the environmental protection tax legislation has not found the figure of polluting products，only focuses on the pollution emission tax.The consumption tax is still selected to adjust the polluting products.However，the consumption tax is not a specific purpose tax aimed at environmental protection.The thematic function of consumption tax is financial function and regulation function.So it is difficult to meet the needs of environmental governance.Thus， create a tax space for polluting products in the environmental protection tax.To realize the integral design of the consumption tax of environmental protection tax items and related tax system of the environmental protection tax harmonious and unified， work together for better ecological environment.

Key words：Consumption tax;Greening tax system;Pollution products tax;Environmental protection tax

如今，在社会经济高速发展的同时因环境污染引发的生态问题也日益增多，生态环境日渐恶化，为贯彻绿色可持续发展理念，政府对于环境问题愈发重视。为着力防控治理环境污染，实现环境保护。消费税的功能从传统的调节收入分配，又渐渐融入了环境保护或资源的节约利用的功能。《环境保护税法》的出台开启了我国环境税立法的进程，但在征收范围上仅限于对排污行为课税，对于与环境有密切联系的污染产品仍由消费税来承担课税责任。

作为消费税课税对象的一些能源产品以及“高污染、高环境风险”类产品的大面积出现，给环境带来空前威胁，尽管消费税对此的调整在环境保护方面发挥了一定的作用，消费税的环保功效客观上仍不及环境保护税，显然这些产品在税制机理上与污染课税机理更为契合。由此，将原属于消费税调整的污染产品作为环境保护税的征税对象，有助于逐步实现环境保护税作为独立环境税对可能引发生态恶化的污染产品及排污行为的一体化有机统筹治理，更有利于生态环境保护目的的实现。

1 消费税“绿化”的现实困境

1.1 功能定位冲突

税收作为财政收入的基底，诚然是国家实现其治理职能的重要物质经济基础。由此，税收的初始目的通常带有保障财政收入的动机。消费税的本初目的亦是如此。1994年《消费税暂行条例》的首批课税对象包括：烟、酒、鞭炮-焰火、摩托车、汽油、柴油、汽车轮胎、小汽车、贵重首饰、化妆品、护肤品等。现在看来，尽管这些特殊消费品与污染产品存在一定的关联，但难言是出自生态保护的内在逻辑，更多地在于引导消费增加税收。由于目前我国消费税法尚未出台，除《消费税暂行条例》，更多的以财政局和税务总局作出的规范性文件经国务院批准，以通知的形式颁布。以小汽车为例，对关于将超豪华小汽车纳入消费税应税范围的规范性文件通知中，以开门见山的方式在篇首表明其对超豪华小汽车征收消费税的预期目标并非真正纯粹出于环境问题考虑。[1]另外，在暂行条例颁布的当时社会经济尚不发达，对于小汽车这种特殊消费品仍然属于高奢产品，对于汽车、摩托更多地是处于引导消费，增加财政税收的目的，并且不同类型的征税税率也未设置明显的差别，对小汽车造成的环境污染的控制只能说是其衍生的附属目的。由此可见，消费税创设之初，其目的更多地在于实现自身利益最大化的同时矫正不良消费行为，转变人们非理性的消费理念。

税收演变过程中，随着生态环境及资源问题的加剧及绿色发展理念的发展，一些污染产品也愈加融入人们的日常生活而逐步受到重视，进而纳入征税范围，消费税的功能逐渐融合呈现多元化，如环境保护功能、节约集约利用资源功能。但如果多个税制功能之间相互矛盾，反而导致功能之间无法协调甚至相互消解，在各方面都难以取得最佳的調节效果。消费税的初始目的是调节消费，并且在以往的税制实践中消费税的财政功能显著，其财政地位尤为显著。[2]如果执意忽视税制最初的功能定位片面重审生态保护功能，可能导致对特定产品课税包含的生态保护特性因消费税的其他税制功能大打折扣，甚至可能南辕北辙。由此，将本应对专业环境税环境的期待过高地强加在消费税中，不仅不能增强消费税各功能间的协调，而且可能使得消费税税制定位不清晰。

1.2 税制微调的“绿化”措施成效甚微

消费税顺应绿色发展理念，在功能定位上融入了生态保护的目的，在具体税制实践上为转变经济发展方式，促进可持续发展，也采取了相关的“绿化”措施。总结我国的几次消费税改革，主要表现在消费税税目、税率的调整。

一是征税范围上，突出以资源节约和生态环境保护为重点，促进可持续性发展，增加污染产品税目。例如2006年国家财务总局发布的对消费税暂行条例的修改，对我国的消费税的课税对象有了较大幅度的变化，资源类消费品：常见的木制一次性筷子、高级的实木地板;奢华用品游艇等纷纷入税。紧随其后，电池、涂料也成为消费税的应税对象，逐步在征税范围中增加了有关生态环境保护和资源消耗性产品。[3]尽管随着对环境的重视，消费税课税税目在日趋扩充，这体现对于此类产品的重视，但一味的扩围并不能说明环境保护的效果也随着有效改善，污染产品税目应根据社会发展合理的增加同时减少不必要的消费品税目。

二是进行的税率重置，细化多档税率，从而引导绿色消费行为。典型如围绕成品油和小汽车等污染产品，例如，成品油的消费税在2014年岁末2015年年初的短时间内进行了三度提高;在汽车税率方面，依据排气量在2006年、2008年重新设置了不同的税率，为减少尾气，排气量越大，税率越高，以此鼓励资源节约，促进节能环保。诚然，调整税目和税率的制度“微调”的推行成本较低，也比较容易操作，但是由于我国消费税采用的是价内税，税率的变动对于纳税人、征税环节的直接影响力并不明显，对于税率的改变，消费者不能直观的看到具体的应纳税额。由此看出，税率细化的“绿化”措施效果也是有限的。

1.3 行政调控行为的正当性质疑

虽然随着税收法治化进程的加快，消费税立法已经日渐提上议程，但目前尚未制定。消费税发展至今，《消费税暂行条例》这一行政法规是消费税机制出世并持续发展的法规基础。但迄今为止，《消费税暂行条例》仍属于我国目前消费税领域具有最高法律效力层次的行政法规，换句话说，消费税一直以来保持着以行政法规进行调整的状态，而没有相应更具权威的消费税实体法律。

在推进依法治国的大背景下，这种行政调控行为直接导致了消费税税制的改革没有具体法律为基础，亦与税收法定的落实存在冲突。作为发生税收法律关系的前提，唯有立法机关有权通过法律对税收制度的课税税目等基本构成要件作出制定与修改。由此可知，行政法规及其部门规章由于立法层次较低，因而无权对税收课税的内容、课征的程序等作出规范。但回顾以往的消费税改革实践，都是由国家财政部连同国家税务总局经过授权批准将做出的规范性文件，共同以通知的形式实现对消费税调控，这显然暴露了这种行政调控行为正当性的缺失。

当然，当时消费税领域尚未有任何立法依据的背景下，急于改变无法可依的进程，决定以相对法律立法程序更为迅速的《暂行条例》这一行政法规先行对消费税进行调整，具有一定的正当性。但时至今日，随着环境保护税法、个人所得税法、资源税法等与消费税具有密切联系的一系列相关税法立法的相继通过，中国现行的18个税种中一半税种已经完成了立法任务。在加快我国税收法治化进程的大背景下，在当下日益复杂的消费税领域，这种政府行政主导的方式已经无法适应新形势，解决新问题、新情况，加快制定并完善消费税实体法作为消费税后续深化改革的法律依据，才是解决消费税领域新型问题的应有之义。

2 污染产品税的理论定位与税制优势

2.1 当前环境税的主体税种——污染产品税

各国根据本国国情实行的环境税制有所差异，环境税法体系的划分自然也有不同，但总结OECD各国环境税制度的基础上，环境税法体系应划分为污染税、自然资源税、生态保护税和环境相关税四类。[4]污染税作为环境税不可或缺的重要构成，亦由污染排放税和污染产品税两大分支构成。目前来看，我国环境保护税的征税对象仅针对排污行为，属于污染排放税的范畴，尚未包含污染产品。对于污染产品税的概念，学者们的观点都没有具体明确表明的哪些应当纳入征税税目之列，而是抽象性的概括性描述。对污染产品的概念的界定直接涉及该产品是否应当纳入征税范围，对其征税的目的是否与环境税自身的税制目的相符合。

污染产品税的出现和发展紧紧跟随着环境税的兴起和完善。二十世纪九十年代中期后，环境问题日益加重，欧洲各国环境税大量涌现以应对生态环境问题，环境税体系已经成为各国应对生态问题的必备手段。从20世纪60年代到至今，污染产品税已然从萌生阶段攀升成为环境税体系中的主体税种。步入2l世纪，OECD国家中应用了375种不同的能源环境相关税种，多数与污染产品相关[5]。污染产品中包含了污染排放物类（大气和水）、能源类产品、运输车辆类、包装涂料、农业中的农药化肥等。可见，随着各国对赖以生存的环境问题的重视，环境税不断向前演进，污染产品税发展至今在环境税制中已具有突出地位。

2.2 污染产品税的税制优势

2.2.1 对征税环节的突破

生态环境可以将其看作是一种公共资源，作为公共资源社会成员都应当自觉维护，个人的污染和破坏行为造成的后果不应由全体社会成员来承担。有效的监督和治理规则是必不可少的。如果部分社会成员在利益的驱动下，因个人利益在管理监督缺位时，在产品从生产到处理的任何环节中因不当行为，在消耗环境资源的同时对生态平衡造成恶劣的影响，却把进行治理的负担转嫁给全社会[6]。对此，应由对造成环境污染和破坏的特定行为人承担治理义务，为保证社会他人享有的环境权并且尽量使得环境恢复到原有未被污染的状态，特定行为人应当为自身污染行为“买单”，如果由特定人的污染行为造成的破坏结果却由其他社会成员承担，这显然是不公正的。这也是环境税的一般征收原理“污染者付费原则”。

根据“污染者付费原则”，对于污染排放税中的排污行为主要依据“从量计征”从生产领域征税，但是当对有些排污行为征税时，基于监测成本及技术的考量，对于排污量不能精确认定、测量技术尚不成熟等情况，对特定产品征收污染产品税的方式更具优势，是更为便于管理、可操作的方式。相比污染排放税，污染产品税属于间接环境税，对于难以在生产领域征税的，可以转向后续的产品使用和处理环节，这种征税方式更为间接。在生产领域的特定责任人往往是生产者，在产品消费使用环节中则移转为消费者，但无论是产品的生产和后续的产品使用还是处理环节都是一个完整的消费环节，这既是对征税环节的突破，也是对于征收方式的灵活变通。

2.2.2 价格调节激励机制

为了生产、使用的单位或者个人初始目的并非为了污染，作为生产者生产出顺应市场经济、满足社会需求的商品才是最终目的，作为产品使用者物尽其用发挥产品自身的工具价值是最重要的目标。因此，污染只是生产过程中的附带产物。[7]归根结底，污染者的污染行为最终都会反映到产品中。对污染产品征税，产品的“清洁度”与税赋比例成负相关，“清洁度”越高税赋越低，相应的产品售价越低。在经济利益的驱动下，对生产者为了减低成本满足市场需求的同时获取利益，就会自觉采用相对环保的生产方式。如果仍然使用高污染生產方式，生产者额外负担的生产成本，终究通过提价在市场上呈现，最终影响消费者的选择。在消费环节中，广大消费者面对使用功效相同或相类似，但价格差距的显著的同类产品，考虑到消费成本，消费者多会转向选择其他相对更为环保的同类产品。

由此，如上述所说，虽然污染产品课税指向的对象是污染产品，但消费者在自身选择时通过购买特定产品就实际承担了相应的税额，更为直观的了解到所承担税赋的多少。环境税制度实际上是通过引入一种价格信号[8]。这种信号在消费者购买商品时在内心起到明显的导向效果，相比消费税采用的价内税征税模式，在消费者不知道自己应该承担的税额的情况下，削弱了隐藏在内的环境保护功效，也因此消费税的环保功能发挥的作用十分有限。

3 污染产品课税——从消费税到环保税

3.1 将污染产品纳入环保税征收范围

如今，消费税的应税消费品税目从《消费税暂行条例》经历多次调整，现包括15类：烟、酒及酒精、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮和焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料。[9]“一个立法质量好的税法一般要求体现公正的价值追求、严格遵守上位法、与同级法律能和谐共存，而且要能在遵守税收客观规律的基础上实现科学立法”。[10]但日前，以环境保护为主卫目的的环境保护税法立法日益完善，消费税法立法也日渐提上日程，如何处理好消费税中鞭炮、焰火等污染产品的消费税与环境保护税之间关系，实现消费税与关联税制环境保护税之间的协调，是税制革新背景下应当要考虑的问题。

从生态功能方面来讲，消费税和环境保护税是从不同侧重点进行调节，发挥各自的生态功能作用，只不过在促进资源节约、环境保护作用方面环境保护税的针对性更强。[11]消费税为适当限定特定消费品的消费需求，在特定消费产品的流转过程中征税，从而期望直接减少特定消费品的使用量来达到调控市场减少污染。环境保护税中，我国当前尚未设立独立的污染产品税，环境保护税针对的重点是产品使用结果，直接限制污染物排放，侧重于污染物减排。

环境保护税作为以保护生态环境为最终目标的专业环境税，污染产品税和污染排放税作为环境保护税重要组成部分的污染税的支柱，理应共同成为环境保护税的重要税目。当前的环境保护税是根据排污费改税“税制平移”转变而来，但仅包含对污染排放课税，在范围上仍然较窄。因此，将消费税中适当的污染产品转交由更为专业的环境税—环境保护税法调整，更有利于实现环境正义。当然，将污染产品税纳入环境保护税法，也并不是将所有污染产品都纳入污染产品税，而是综合财政功能和环保功效，将环保利益大于财政意义的消费品转由环境保护税调整。

3.2 对污染产品税课税对象的选择的思考

将污染产品从消费税纳入环境保护税的应税对象时，存在一个不可避免的问题：如何在实践中，从具体的众多的污染产品中选择适当的课税对象。因为污染产品的种类多种多样，但不可能囊括所有，同时也要考虑实际征收管理的可操作性问题。由此，运用征税原理，在征税对象在选择上可以综合考虑以下三个方面，其一是合法性，其二税制功能定位，其三税收征管可操作性。总的来说可以从环境保护的终极目标与便于征收管理角度出发。

首先，将财政税收功能大于环保功能的产品保留在消费税调整。在现行的消费税与将来污染产品税税目协调方面，消费税经历多次调整主要涉及的应税污染产品，这些污染产品虽然客观上都具有环境保护的效果，但并非所有对其征收消费税是出于环境保护考虑，通常是通过引导消费来实现环保目的。环境保护目的是引导消费、筹措财政收入之余的兼顾效果。例如，烟、小汽车等，这些产品财政功能明显且充足，将财政税收功能大于环保功能的产品放到污染产品税中征收意义也不大。因此对于这类污染产品，就还是仍然由消费税来调节。

其次，使具有“双高产品”特征的消费产品归入污染产品税的范畴。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出把高耗能、高污染产品及高档消费品纳入征收范围。[12]该决定体现了中央对生态环境防护治理的高度重视，也使得消费税更具绿色效应，但这是在环境保护税法尚未出台的情况下，如今环境保护税法已经出台并已经实施，鉴于高耗能、污染产品纳入消费税的终极目的还是为了应对环境破坏改善生态环境，其环境利益远大于财政意义，在税制功能定位上也与环境保护税更加契合。因此，将双高产品其纳入污染产品税的调整范围更为稳妥。在数量众多的高耗能、高污染产品中，如何选取合适的课税对象，还需要税务部门与环境保护部门的发挥各自专业优势相互配合，结合税收征管的可操作性，进一步思考找寻出适合课税的污染产品。

4 结语

如今，生态环境保护是人们非常重视的话题，环境保护税颁布之前，由于缺乏与环境保护直接相关的环境税，应对环境污染保护生态环境的重任落在了传统税制之上，由此消费税在一定程度上承担了环境保护的重任。但如今在环境保护税法已经实施并不断完善的背景下，为维护好生态环境为全社会人民创造最大生态福祉，健全我国的环境税法体系是必然趋势。在现有的环境保护税中开创独立的污染产品税，使得污染产品税成为环境保护税的重要内涵，实现与污染排放税的协同课税，比传统的消费税课税更具有税制优势，更好地发挥绿色效应，用更完善的税收制度引领生态文明建设，共建美丽中国。

参考文献

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