BOT项目会计核算及税收筹划研究

2020-05-28刘芳

财经界·上旬刊 2020年5期

刘芳

关键词：BOT项目会计核算税收筹划污水处理

在当前我国生态环境重视的时代环境下，水资源有限的问题解决离不开污水处理项目的全面推进，以此有效缓解水质危机促进生活质量提升，从而达到最大化利用水资源的目的。为此，国家动员社会资本参与污水处理项目，但是任何项目的高效实现都需要充沛资金，而社会资金参与的积极性往往涉及会计核算及税收筹划的科学性。而现行可供依据的是2008年印发的《企业会计准则解释第2号》、2017年财政部修订印发的《企业会计准则第14号——收入》、2019年财政部发布的38项具体准则等等会计准则规范。但是由于我国BOT项目的发展时间并不长久，专门性制定适用BOT项目的会计准则缺失，有的仅仅是分散性的会计准则规范，这样适用的结果就是有一些问题被发现。本文拟对问题作出分析后提出相应的对策思考，进而完善我国BOT项目会计核算及税收筹划规则。

一、污水处理BOT模式概述

BOT模式，Build-Operate-Transfer

（建设一经营一移交），又称特许经营，是指政府与社会资本方通过特许经营合同建立的一种公私合作方式。由此可知，社会资本方主要是通过政府授予的特许经营权和自身的资金结合形成的一种社会公共服务供给模式，由于该种模式全程涉及到建设、经营和移交阶段，据此也就逐渐地衍生出三种模式，也就是广义维度的BOT模式，即狭义BOT模式、BOOT模式和BOO模式。本文仅仅是对狭义BOT模式展开分析，即社会资本方仅拥有经营权，在经营结束后移交项目的运营模式。

BOT模式的流程运作全程主要涉及发起阶段、执行阶段和移交阶段，其中执行阶段往往被分为成立阶段、建设阶段和运营阶段，这样涉及会计核算和税收筹划的阶段具体为成立阶段、建设阶段、运营阶段和移交阶段。

二、污水处理行业的BOT项目会计核算

（一）污水处理行业的BOT项目会计核算问题分析

BOT项目本身的复杂性影响会计信息质量的问题。优于污水处理行业的BOT项目涉及社会资本方和政府方，特别是社会资本方往往并不是一个单位参与，而往往会涉及多个单位参与，这样项目参与主体的多元化使得会计核算趋向复杂化;同时BOT项目的程序往往复杂化以及不同模式运作方式的差异化等因素的沟通影响，都会不同程度地影响会计核算质量，存在会计核算质量较低的问题。

我国BOT项目核算准则规范较少影响会计信息质量的问题。当前专门性针对BOT项目制定的会计核算规则缺失，有的仅仅是分散性地在某些会计准则中，并且内容规定过于简略，并未作出有效的具有指导性的细化规定，使得本该有限的会计核算准则的指导作用较弱。

（二）污水处理行业的BOT项目会计核算的对策思考

借鉴相关准则建立与我国BOT模式相适用的会计准则。公私合作方式在我国已经展开，特别是社会基础设施建设中更是引入社会资金来缓解資金不足的问题，污水处理项目中引入社会资本方的案例日渐趋多，但是合理完善的会计准则却还未切实建构。为此，就需要对国际准则加以借鉴的同时，结合我国投融资环境、央企占据比例较大等的现实情况，积极探索符合我国国情的BOT会计准则。

建立分主体分类型的模块化动态化会计核算模式。基于我国污水处理行业的BOT项目复杂主体和不同运作方式，就需要对应式地建立该种模式，以此根据主体来相应制定会计核算流程，根据具体的运作方式相应地构建不同阶段的会计核算模块，根据实际中的问题予以细化的操作流程来提升会计核算质量。

三、污水处理行业的BOT项目税收筹划

（一）污水处理行业的BOT项目税收筹划的问题分析

在污水处理行业的BOT项目税收筹划中，一般都会不同程度地遇及下列问题：

评价不合理影响税收筹划效果。污水处理一般系为技术支持性的行业，促使水资源得到最大限度的利用。而在政府参与的污水处理行业中，对于污水处理的价值评价是否能够达到物有所值评价标准，由于整个评价过程系由政府方主导，社会资本方的话语权相对较少，而整个建设过程系为社会资本方运行，这种物有所值评价的不合理就会在某种程度上影响税收筹划效果。

增值税进项税额难以取得影响税收筹划效果。在社会资本方取得特许的污水处理经营权后，该特许经营权如若在交换时并未带来污水处理方面的进项税额，待将来以该项权利获取污水收费收入就相应产生增值税销项税额，对此却未有对应的进项税额，这样就会可能导致增值税销项税全额纳税的情形。

污水处理前期利润虚增导致税收筹划依据失真。污水处理设施建设过程需要支付建设资金，而该笔经费往往属于准备金性质，需要社会资本方在财务核算时计入，并主要是以预计负债的方式计入和调整，但是社会资本方如若在经营期调整不好，就可能会导致虚增企业所得税应税所得额。这样推知的结果就是税收筹划依据并不科学。

（二）污水处理行业的BOT项目税收筹划的对策思考

借助独立的第三方机构消解污水处理项目物有所值评价的问题。社会资本方式代表市场基因加入污水处理行业的，而物有所值的评价不能仅仅由政府单方主导，需要社会资本方与第三方中介机构合作使用公允价值进行评估，从而最大程度地真实客观地反映出污水处理项目的市场对价，从而以更加公允的层面来修正可能带来的物有所值评价，最大化保障污水处理行业的BOT项目税收筹划质量。

通过前期谈判转嫁税负给政府方的方式消解污水处理项目增值税进项税额的问题。既然污水处理项目增值税进项税额难以取得，就需要将该社会资本方的风险进项前置转嫁，由资源动员力很强的政府方适当承担风险，譬如污水处理项目的前期设计工作等方面就可以由政府方推动进行，这就需要社会资本方与政府方在前期谈判期间加以清单式磋商，以此推动污水处理项目达到预期目标。

通过合理费用扣除方式消解污水处理项目的前期利润虚增问题。合理费用扣除需要在税法和政策规定的范围之内进行，不能为了有效避免前期利润虚增而违反法律和政策规定。这就需要对法律和政策把握透彻，并能够充分利用国家对于污水处理的优惠政策进行相应的安排，比如采用固定政策加速折旧政策、不影响工作效率的条件下录用下岗职工等特定人员，以此最大限度获得税收筹划红利。