完善数字经济背景下我国企业所得税

哈丽玛·那马斯

摘 要：本文先介绍数字经济下我国企业所得税面临的问题，包括所得归属、定性难等，最后对完善数字经济下我国企业所得税制度提出可行性建议。

关键词：数字经济;企业所得税

一、在数字经济下我国企业所得税面临的问题

数字经济下我国企业所得税面临的问题主要是所得管辖权规则难以适用、所得属性难以界定、所得税基难以确认。

一、所得管辖权规则难以适用

我国实行地域税收管辖权和居民税收管辖权。我国税收管辖权的划分规则要首先判断所得的来源地或居民所在地。这判断离不开判定常设机构的存在性。数字化的商业模式下经济实体的可不存在性，不利于我国的企业税收管辖的划分。例如，我国居民可以通过别样app等跨国购买境外的商品，而境外的销售方企业在我国没有常设机构，不用交我国的企业所得税，流失了我国的税收收入。其次，我国在税收协定中并未包含数字经济下所得税的分配规则及方案，增加了划分所得的税收管辖权的难度。

二、所得属性难以界定

我国现存的企业所得税法中并没有明确数字化商业模式下的所得的性质划分依据，由于数字经济下所得的交易方式较隐蔽、所得的实现方式较多样化，较难一次性定性所有的现存的数字化所得。数字经济下商品和服务的“有无形”界限受到冲击，价值创造模式也有所变化。

三、所得税基难以确认

我国《电子商务法》规定销售商品是指销售有形产品和无形产品。提供服务是指在线提供服务（网络游戏等）或者是网上订立服务合同，在线下履行的。虽然此法比较明确提出了电子商务下的商品和服务的定义，但未包括数字化商业模式下的所有数字产品及服务。除了交易时直接支付的价款为税基外，未明确提出如何衡量数字产品及服务的价值。在我国企业所得税中关于数字化产品及服务的定义与分类、价值的测量与评估的相关规定几乎为空白。企业所得税的税基按理论是按企业所得利润为税基，但现阶段数字化商业模式企业的成本难以准确计算，这问题也没有在我国现行的所得税制度中得到很好的解决。

二、数字经济下解决我国企业所得税问题的建议

针对数字经济下我国企业所得税存在的问题，建议推行国际税收管辖权划分依据，界定所得归属;分类所得种类，明确所得性质;不开征新税种，扩大预提税征收范围，缓解所得税基确认难。

一、推行国际税收管辖权划分依据，界定所得歸属

我国应该根据国情积极推行国际税收管辖权的划分原则，在原有的税收管辖权的基础上完善补充适应于数字经济下划分税收管辖权的新规则，例如引进“重要数字化存在”的规则。

（一）推动税收管辖权的国际统一标准

从当前的国际环境看，各国的利益需求有所不同，很难在短期内对新的税收管辖权达成国际共识。我国作为全球第二大经济体、联合国的创始国和安理会常任理事国之一，有责任推进国际税收管辖权的统一规则。我国经济数字化趋势明显，网民数量又很大，互联网用户参与数字经济交易的活跃度很高，我国可尝试与一些发展中国家进行双边或者区域的合作来探索税收管辖权原则改革的突破口，统一价值创造与经济活动，根据功能定位确定常设机构的归属所得。单枪匹马自己定和国际税收征管原则不符合的税收管辖权划分规则会得不偿失，所以需要积极推动符合国际统一标准的税收管辖权原则。

（二）设立虚拟常设机构规则

我国应借鉴OECD对数字经济中的数字贡献价值的研究成果，在引入基于“重要数字化存在”的来源地管辖标准，即虚拟常设机构的规则。提倡一种显著经济存在的联结度，根据“重要数字化存在”来判断没有物理物质依据的数字化活动企业在来源国是否有常设机构。“重要数字化存在”可基于收入的因素、数字化因素、用户的因素来判断1。在虚拟常设机构规则下，对企业价值创造没有或有很小的实际贡献水平的经济活动作为衡量辅助性、准备性活动的标准，比如电商的仓库2 。

二、分类所得种类，明确所得性质

我国确定所得的性质之前应该明确哪些属于数字产品及服务，他们的范畴和性质是什么，再界定目前争议集中的特许权使用费所得与营业所得的划分。

（一）明确数字产品及服务的分类

美国各州对数字产品的定义是不明确的。有些州可能会把数字产品划为有形财产的一部分，而另一些州会把它划分到是无形商品。《南方贸易协定》（SSUTA）明确定义了数字产品，并禁止在有形财产的一般类别下对数字产品征税，要用单独的税收条款来对数字产品征税。根据SSUTA的附录C得知：指定的数字产品是指电子传送“数字视听作品”、“数字音频作品”、“数字图书”及“电子传输”。3

（二）区分特许权使用费所得与营业所得

基于利润应在价值创造地和发生地征税原则，当我国市场消费者在接受远程的数字产品及服务时，他们也创造了数字产品及服务创造的一定利润，所以应把他们利用的数字化产品和服务归属于知识产权的特许权使用费，征收预提所得税4。笔者认为这是一种笼统的划分方法，应该可以更细化。笔者认为我国可以借鉴OECD范本注释中区分特许权使用费所得和营业所得的基本原则，受让人能商业地利用软件著作权的软件交易所得一般判定为特许权使用费所得;把软件产品用于个人或工作使用的交易所得一般判定为成营业所得，进而分类讨论不同的交易性质。

三、不开征新税种，缓解所得税基确认难

笔者首先认为我国现阶段尽量不要开征新税种较好，认为不开征新税种利大于弊。若要采取短期措施完善数字经济下的企业所得税，笔者认为可以考虑用预提税这种征收方式去弥补企业所得税的漏洞。

预提税不是一种税种，而是一种税收的征收方式，是对企业所得税的一种补充，利于保障企业所得税的收入。由于目前我国纳税人的纳税意识不够强，税务系统也不够完善，数字经济个人用户较多又零散，个人代扣代缴预提税确实存在一定的困难，可以考虑让负责支付的平台（例如支付宝）代为扣缴，防税收的流失，这样征管方式成本也不是很高，简便易行，税基也好确定。但收入总额为税基其实只是暂时的做法，可在实践中完善，若条件允许则用利润为税基。

参考文献：

[1]国家税务总局.应对数字经济的税收挑战——第 1 项行动计划[M].中国税务出版社，2015：185-205.

[2]李时，宋宁，熊艳，丁娜娜.国际税收领军人才系列文章（三）对数字经济环境下常设机构税收问题的思考[J].国际税收，2015（11）.

[3]梁鲜珍.数字经济对税收的影响及其应对措施[J].税收经济研究，2017（3）.

[4]格奥尔格·科夫勒，甘特·迈尔，克里斯托弗？施拉格，陈新.数字经济税收：“权宜之计”还是长效解决·[J].国际税收，2018（02）.

[5]罗翔丹，刘奇超，张春燕.经济数字化的税收规则研究系列文章（七）经济数字化时代的BEPS行动：在规范与现实之间[J].国际税，2018（7）.

注：

1国家税务总局.应对数字经济的税收挑战——第 1 项行动计划[M].中国税务出版社，2015：185-205.

2李时，宋宁，熊艳，丁娜娜.国际税收领军人才系列文章（三）对数字经济环境下常设机构税收问题的思考[J].国际税收，2015（11）.