新收入准则的变化及其对会计核算的影响研究
2020-04-29戴宝玉唐立敏余新雨刘思雨
戴宝玉 唐立敏 余新雨 刘思雨
收入是一个企业的经济命脉,不仅是企业获利的前提,也是企业持续经营和提高效益的前提,对于企业的长远稳定发展具有不可估量的作用。随着经济全球化的飞速发展,企业的规模和数量随之提升,企业间的经济贸易也日趋多元化复杂化,这就使得收入的确认和计量日趋复杂化和多样化。因此,一套能与国际会计准则顺利趋同的、能很好适应当前企业经济发展形势的收入准则就显得尤为重要。
一、收入准则修订的背景及意义
(一)收入准则修订的背景
1、实务中收入确认和计量面临越来越多的问题
早在2006年2月,财政部便正式发布了第14号《收入准则》和第15号《建造合同》,即“旧收入准则”。这两个具体准则针对企业销售有形的商品、提供无形的服务、让渡资产使用权等多种来源取得的收入,该如何进行规范、准确的确认、精准的计量以及如何准确恰当的披露相关财务信息等,给出了具体的标准和明确的规范。然而,准则制定后的十多年以来市场经济日益飞速发展,企业的日常交易事项也日趋多样化、复杂化,不可避免的给实务中收入的确认和计量带来新的挑战和难点。这就从客观上对现行的收入相关准则提出了新的要求,以切实满足当前实践的需要。
2、为了与国际财务报告准则趋同
随着经济全球化的进程不断加快以及我国经济的飞速发展,跨国贸易愈发频繁,很多企业的经济业务日趋多元化,涉及不同行业、不同国家和地区。为了让企业能够在现有的准则体系下提供相对较为真实的、可靠的、可比的且高质量的财务信息,进一步规范收入从确认到计量再到信息披露的各个流程,不断地与国际财务报告准则相趋近,成了我国的企业会计准则不可逆转的前进和发展趋势。在2014年5月,随着IFRS15的正式发布,国际财务报告准则改革了旧的确认模型,还突出强调了会计主体确认收入的方式。我国2006年发布的企业会计准则已很难适应当今经济发展的现实需要,为了保持和加强与国际上财务报告准则的趋同性,CAS 14在此背景下应运而生。
(二)修订完善收入准则的重要意义
1.有助于企业增强合同意识、规范合同管理
新的收入准则是基于企业与客户双方所订立的合同来确认收入的。市场经济体制下各方市场交易主体主要以合同作为依据,从而进行广泛的市场交易。合同在交易中的作用有至关重要,因为它不仅对交易双方应有的权利和应履行的义务作出明确规定,而且其所有的规定还被法律所保护,具有一定的法律效力。以合同来作为收入确认的主要依据,这不仅有助于更好的促进企业合同意识观念的强化,规范整体的合同管理,还能有效的促进我国的市场经济进一步的成熟发展。
2.有助于提升企业收入信息的质量和可比性
新收入准则作出明确规定,关于收入的确认要采用统一的收入确认模型。新准则重新规定将控制权的转移作为新的标准。确认标准的重大变化,给新经济背景下企业对不同来源收入的确认、计量以及一些其他的特定交易和事项的正确规范处理,提供了较为具体、明晰的指引。这一系列的完善对于指导企业具体的实务工作有重要意义,与收入核算的实际需要相契合,通过准则的约束,帮助和促使企业提供更加可靠的、可信的收入信息,从而促进企业的经济决策更加科学化、精准化。
3.有助于促进企业业务管理与会计管理的有机融合,全面提升企业的管理水平
与IFRS15相一致,我国的新收入准则也对以下方面做出了突出强调:企业对其收入的确认应当严谨准确地反映其向客户转让商品(服务)的方式,最终所确认的金额也应准确反映企业因交付该商品(提供该服务)而预计应享有的金额;在收入确认过程中,企业需要参照大量的历史交易和记录数据,并以此为依据来进行判断和估计;合同上交易双方所作出的约定对收入的最终确认有较为直接的影响。因此,新的收入标准实施后,为了保证其所提供的收入信息的质量,必然无形中促使企业更加重视相关业务信息的收集和整理,同时加强业务部门与财务部门的合作,使其全面充分地沟通关联交易的业务模式、支付方式、对价和安排。而这都将有效的促进企业内部管理和会计工作的有效整合,从而更好的全面提升企业的管理水平。
二、新收入准则的主要变化
(一)收入确认模型的变化
在旧准则中,特地制定不同的第14号、15号准则以示对普通收入和建造合同收入的区分。然而,随着经济业务的日趋纷繁、复杂,从不同来源收入的确认中就可以看出收入准则和建造合同准则之间的界限就显得不那么明晰。由于人为判断的不同而致使对处于二者边界的类似交易的处理混淆模糊的现象时有发生,长此以往,这就大大影响了企业财务信息的质量。新的收入确认标准不再具体的划分收入的类型,而是将之前的收入标准和建造合同标准整合为一个新的统一的收入确认模型。关于收入确认的时点应当为“在某一时段内”,还是应为“在某一时点”,新准则的第12条和第13条都提供了较为具体的、明确的指引。
(二)收入确认、计量标准的变化
按照旧的收入准则,要求企业严格区分所取得的收入具体是销售商品所得还是提供劳务所得。若是前者,应当以所售商品所有权上的主要风险和报酬的转移来作为确认收入的标准;若是收入的来源为后者,则该部分收入要按照完工百分比法来计算确认。但不可否认这两种确认、计量的标准在实务中判断的准确性有待商榷。而在新的收入准则中,不再局限于商品和劳务的界限,统一的将控制权的转移作为收入确认计量的标准。
(三)包含多重交易安排合同会计处理的变化
在旧准则中,第15条对于那些包含多重交易安排的合同,企业应做何种会计处理,仅给出了较为有限的指导,逐渐的已很难适应日益多样复杂的经济业务。新收入准则在该方面对于企业的会计处理方法给出了较为明确和具体的指引,即“五步法”确认流程。
(四)某些特定交易或事项收入处理的新规定
为了适应日益复杂化多元化的经济业务,新收入准则对于企业如何恰当处理某些特定交易或事项所带来的收入,提供了相较于之前更加明确、具体的规定。例如,要严格区分按照总额还是净额来确认收入;对于附有质量保证条款、客户额外购买选择权的销售所取得的收入如何确认的规定;企业对外授予知识产权许可所取得的收入确认时点的规定,对于客户售后回购的会计处理的规定,以及不需退回的初始费的会计处理的规定等等。这些规定将有助于更好的指导实务处理,从而更进一步提高会计信息的可比性。
三、新收入准则的变化对会计核算的影响
(一)收入的初始确认与计量方面
在新收入准则的规定下,交易双方所签订的合同,是确认收入的首要前提,而且企业与客户所签订的合同还必须满足准则所明确列示的五个条件,包括对承诺、权利和义务、支付细则、商业实质以及相关对价等的具体规定。该合同只有在满足其明确规定的五个条件时,企业初始计量时才能够合规地确认该部分的收入,否则企业将不能就此确认收入。
(二)合同变更的会计处理方面
新收入准则对于合同变更企业应进行的会计处理作出了明确规定,具体体现在准则的第八条。这里的所谓的“合同变更”,简而言之,其实就是合同各方认可并且批准的对原本合同范围或交易价格作出的变化调整。如果合同发生变化后,新增了可明确区分的商品,而且其单独的售价在合同价款中得以明确的反映,则应将变化的那部分视作一个新的、单独的合同去处理。若变化的部分不满足上述的规定,而且在发生变化的当日,已经被转让和未被转让的商品可以被准确的区分,那么之前签订的合同不再被认可,而且要将未履行的部分与变化的部分合并视为一个新的合同去处理;若已经被转让的与未被转让的商品不可以被明确清晰的区分,那么应将变化的部分并入原本签订的合同中进行处理。
(三)关于识别履约义务方面
新收入准则规定,企业应在合同的开始日,就准确合规的辨别双方履行各单项履约义务的“时间”或“时点”,即具体是在“某一段时间内”还是“在某一个时点”。判断其是否属于一项单项履约义务,关键就是要看该项(组)商品(服务)是否可以被明确的识别和区分。若合同中包含大于或等于两项的履约义务,企业应该按其各自单独售价占交易总额的比例,来对其进行合理的分摊。若某商品的单独售价难以通过简单的观察就直接明确确定,此时企业应当根据交易的具体情况,选择市场调整法、成本加成法或者余值法等市场方法来对其进行较为合理的估计。
(四)关于确定合同价款方面
1.新收入准则在第16条中对于如何确定合同价款也作出了较为明确的规定。若企业在确定某合同的价款时,涉及到可变对价部分,则企业应当以期望值或者最佳估计值为标准,来确定可变对价的金额。
2.企业可以选择总额法或净额法,来明确转让商品给客户应确认的收入。在旧准则下,代销商在收到委托代销的商品时,其会计处理方法与买入库存商品的处理方法相同,待售出后再全额确认收入并结转成本,但要扣除按规定应返还的代销手续费。而在新的收入准则下,供应商应该按照“净额法”确认主营业务收入,即其向委托方收取的代销手续费就是其应确认的收入金额。
3.企业还应明晰应付给客户的对价的目的,明确其是否是为了从客户处取得其他可明确区分的商品。如若是该目的,支付的对价应当用来直接冲减当期的收入;如果不是该目的,则这部分对价企业应当按采购商品的交易进行会计处理,而且还应当比较该部分对价和可辨认、可明确区分商品的公允价值,如果前者大于后者,则超出部分还应当冲减当期的收入。
(五)关于特殊业务核算方面
1.当企业的某销售业务附有销售退回条款的,根据新准则的规定,此时企业应该在客户预期取得对该交易商品(服务)的控制权时,以预期能够收取的价款为依据,来确认交易收入,与此同时还应结转销售商品(提供服务)所支付的成本。对于客户预先支付的货款,企业应当将其计入“其他应付款”中,待客户真正回购时再反向冲销此科目,同时还应确认收到货款到客户回购这一期间的利息费用,将其计入“财务费用”科目,以此冲减“其他应付款”。
2.售后回购也属于新准则所列示的特殊交易,按照新规定,若客户在销售发生时点并未取得对其所交易商品的控制权,那么企业对这笔收入应当按照租赁交易或是融资交易所取得的收入来进行相应的会计处理。
四、结束语
本文通过对新收入准则修订的背景、意义进行了探究,并对比分析了新收入准则相比于旧的收入准则在会计信息核算、收入确认与收入计量等方便的具体变化情况,并结合企业的会计核算,具体分析了新收入准则的变化给企业会计核算带来的影响。新收入准则的颁布,对于企业促进内部管理结构完善、推动企业主体发展是一个很好的契机。企业可以在新收入准则的实施下,不断推动自身会计信息系统的建设与完善,提升财务准确性和安全性,为企业的稳定健康快速发展奠定基础。