浅析股权激励的会计与税务处理

摘要：随着我国经济的快速发展，企业面临的市场竞争日益激烈，股权激励作为激励公司技术骨干以及核心高管人员努力工作的重要工具，逐渐受到企业的普遍重视。目前，公司实践中的股权激励方式已经相对完善，形式也非常多样化。但是，不同企业之间的具体股权激励方式与方法不同，进而造成会计和税务的处理方式有所不同，如果公司在对股权激励进行财务处理的时候没有谨慎处理好会计和税务问题则有可能给公司或员工造成一定的损失。本文在分析股权激励的会计与税务处理的重要性基础上，分析了我国企业实施股权激励的主要方式，重点探讨了我国企业股权激励的会计处理和税务处理，以期能够为企业更好地应用股权激励机制提供有价值的借鉴。

关键词：股权激励;股份支付;会计处理;税务处理

中图分类号：F275文献识别码：A文章编号：2096-3157（2020）04-0174-02

一、引言

2018年9月6日，中国证监会就《公司法》修正案草案公开征求意见，并在其中提出了关于完善上市公司股份回购制度的修改建议，在公司法修正案草案中对股份回购的规定做出修改，其中包括增加对于员工持股计划的回购情形。员工持股计划是上市公司作为一种激励员工的手段，使得员工不仅可以领取工资报酬还可以分享公司经营收益，为员工增加收入来源，也可以激励员工更好地为公司服务。不仅上市公司需要对员工进行激励，现在越来越多的非上市公司同样需要对核心员工或高管进行股权激励，这已经成为了现代企业重要的激励方式，得到了资本市场、经营层和股东的一致认同。在股权激励过程当中，不同的股权激励类型对会计和税务问题也会有不同的处理情形，这样就使得会计和税务问题也显得尤为重要。

二、我国企业实施股权激励的主要方式

股权激励是企业为了留住并激励高级管理人员或核心员工而对这些员工进行长期激励的一种方法，也是一种相对长期的激励机制，它主要是通过将激励对象与企业结成利益共同体进而实现企业的长期目标。股权激励主要有以下几种方式：

1.股票期权

股票期权，是指企业高管或核心骨干等激励对象在支付了期权费后，取得在合约规定的到期日以前或者到期日当日按照事先约定的价格买入或卖出一定数量相关股票的权利，它属于长期激励的范畴，适合处于成长初期或扩张期的企业，以权益结算的股份支付。

2.限制性股票

限制性股票，是指企业事先设定特定的激励条件，当达到设定条件时给予激励对象约定数量的本公司股票，当激励对象为企业连续服务到限制性股票标明的工作年限或者是完成预定的目标之后，该激励对象才可获得限制性股票并从中获益。此种方式适用于成熟型企业，或者对资金投入要求不是非常高的企业，是以权益结算的股份支付。

3.股票增值权

股票增值权，是企业授予激励对象的一种权利，当激励对象达成了预定目标之后，可以按照约定数量的股票增值部分作为奖励直接发放相应增值部分现金给激励对象。这种模式对于激励对象来说并未实际购买股票，审批程序简单易于操作。适用于现金流充裕且发展稳定的公司，属于以现金结算的股份支付。

4.虚拟股票

虚拟股票，就是企业授予激励对象一种虚拟形式的股票（不同于企业一般意义上的股权），按照公司授予的股票数量，激励对象可以享受公司相应的分红权和相应的股票升值所带来的收益权，但虚拟股票的持股人不能享受普通股股东所能享有的所有权和表决权，也不能像普通股股票一样进行转让或者出售。另外当激励对象离开公司的时候，该虚拟股票将自动失效，相应的权利也就自動消失。这种激励方式的实质就是通过让激励对象参与分享企业剩余索取权，从而将他们个人的长期收益与企业的绩效挂钩。此方式适用范围较广，很多上市公司和非上市公司都在选择使用，它也主要是一种以现金结算的股份支付方式。

5.业绩股票

业绩股票，是指激励对象在达成了公司预设的目标后，公司根据预定的激励条件授予其特定数量的普通股股票，或者公司通过提取一定的奖励基金向二级市场或其他股票持有人购买公司股票后授予激励对象，以其作为长期激励的报酬。业绩股票的流通变现通常情况下都会有时间和数量限制。很多情况下企业为了激励并绑定激励对象个人的长期激励与企业业绩目标，都会规定激励对象需要在授予业绩股票后的若干年内，在达成相关业绩考核预定目标后才可以获准兑现规定比例的业绩股票，如果激励对象未能达成预定的业绩考核指标或者发生了有损公司利益的行为、出现非正常离职等情况，那么企业所授予激励对象尚未兑现部分的业绩股票将被取消，企业通过这些条件的限制以确保激励对象按企业的预定目标一起努力奋斗。这种激励方式主要适用于企业的业绩比较稳定、并能持续增长、现金流也比较充裕的企业。

三、我国企业股权激励的会计处理方法

《企业会计准则第11号——股份支付》（以下简称《准则11号》）第2条指出，股份支付是企业以授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债从而来取得职工或其他相关方提供相应服务的交易。按支付结算方式差异，一般分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两种形式。不同性质的“股权激励工具”，会对公司的当期损益产生不同的影响，同时财务处理也会有所不同。

1.权益结算的股份支付

《准则11号》第5条规定，企业授予激励对象以后可以立即行权的，并且以权益结算的股份支付，应当按照授予激励对象的权益工具当日的市场公允价值，确认企业相关成本或费用，同时相应增加企业的资本公积。

根据这条规定，公司在实施股权激励计划时，需要将实施当日激励对象取得公司授予股权的对价和授予日股权的公允价格之间的差额直接计入当期的管理费用，冲减当期的利润。

（1）没有等待期。等待期是指从权益工具授予日至可行权条件得到满足的期间。没有等待期就是指权益工具在授予激励对象当日开始就可以立即行权，在权益工具授予日企业的会计处理为：费用或相关资产成本=可行权数量×授予日的公允价值。也就是说企业需要在权益工具授予日，按照市场公允价值将取得的服务计入企业当期费用或者是相关资产成本，同时增加资本公积中的股本溢价。

（2）有等待期。即激励对象需要完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付。企业在权益工具授予日不需要做会计处理，而需要在等待期内的每个资产负债表日，对可行权的权益工具数量做出最佳估计，其会计处理应当为：累计费用=预计可行权数量×授予日的公允价值，也就是说企业需要根据权益工具在授予日的公允价值。在等待期内的每个资产负债表日将当期取得的服务计入当期费用或相关资产成本，同时增加资本公积中的其他资本公积。

根据规定，公司实施限制性股票计划，实施日（授予日）公司将不确认当期损益，限售期的每个资产负债表日（每年的12月31日），公司应将授予日公司赋予职工股权的授予价格和股权公允价格的差额成本，按照最佳估计为基础，分摊到各期成本或费用科目，以合理反映当期股权激励成本。

值得注意的是，计入限售期各期成本或费用的股份支付成本，不会随着公司公允估值变动而变动，而是锁定在授予日每股授予价格和股权公允价格的差额成本，并和限售期限、解锁可能性等密切相关。

2.现金结算的股份支付

（1）没有等待期。即企业相关权益工具在授予激励对象后就可以立即行权，企业在权益工具授予日，即可以根據授予激励对象的权益金额确认相应负债，同时根据承担负债的公允价值计入相关费用或相关资产成本;另外在实际结算前的每个资产负债表日和结算日当日，企业都需要对这部分负债的公允价值进行重新估计，将相应变动金额计入企业的当期损益。

（2）有等待期。与权益结算的股份支付处理基本相同，就是在权益工具授予日企业不需要做会计处理，而是在等待期内的每个资产负债表日和结算日，企业需要对可行权的股份进行最佳估计，具体讲就是企业根据承担的相应负债的公允价值，将当期取得的服务计入企业当期费用或相关资产成本，同时对应增加企业当期负债。

四、我国企业股权激励的税务处理方法

1.与股权激励相关的个人所得税处理方法

不同企业的股权激励方式有较大的差异，相应的其个人所得税的相关征收项目和额度也会有所差别。

当激励对象为国内居民个人的，其取得的股权激励在符合财政部及国家税务总局关于股权激励个人所得税相关政策的相关条件的，在2021年12月31日前，不要求合并计入当年综合所得，可以全额单独适用综合所得税率单独计算相应的个人所得税并进行纳税。相应的计算公式为：

应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

2022年1月1日之后的股权激励政策相关个人所得税税收政策将另行明确。

通知提供的过渡期政策中，股权激励收入直接按照年度综合所得所得税税率表单独计算纳税，并没有要求根据不超过12个月的实际解禁或归属期间进行摊分，对于取得这类收入的纳税人来说是更加直接并且有利的优惠处理办法。另外，通知还提出3年过渡期后股权激励的个人税收政策将另行明确。根据目前我们国家提倡鼓励双创、吸引高端人才的相关政策，未来对股权激励收入将继续提供怎样的优惠税收政策支持，还是值得期待的。

2.与股权激励对应的企业所得税的处理方法

根据国家税务总局关于国内企业实行股权激励相关的企业所得税处理公告，对于企业建立职工股权激励计划所涉及企业所得税的处理问题做出了明确的规定。公告只针对在我国境内的上市公司建立的股票期权和限制性股票对职工股权激励计划做出了具体的规定和要求。同时考虑到一些在我国境外上市的公司以及非上市公司，公告中也指出，如果这些公司建立的职工股权激励计划，是参照上市公司的做法做的，也可以按照上市公司的税务处理方法进行企业所得税处理。在确认企业建立的职工股权激励计划作为工资薪金扣除时，是按照职工实际行权时该股票的公允价格与职工实际支付的价格之间的差额和行权数量确定的，相应的成本费用在企业所得税前全额扣除，这种确认方式与个人所得税的处理也是保持一致的。

五、结语

很多企业使用了股权激励计划以后，可以明显地看到股权激励体制有效地带动了企业的发展。但是对于员工来讲，目前的税收政策是将纳税义务发生时点确定在行权环节，这将使得激励对象在行权的时候需要支付购买股票和个人所得税两笔高额费用。支付高额费用所带来的资金的压力和激励对象行权后所面临的风险，极大地降低了股权激励机制本身的魅力。而从公平税负的角度来看，股权激励对象需要在行权时缴纳个人所得税，相对于目前二级市场投资者尚未征收个人所得税的现状而言，显然有失公平，有悖于税收公平原则，还有待于政府针对激励对象的股权激励收入继续提供更加优惠的税收政策支持，以真正发挥股权激励机制的正向引导作用，促进企业的价值提升。股权激励计划总体趋势仍然是以激励动机为主，只要不断对其进行正确引导，就能积极促进我国资本市场健康、快速的发展。

参考文献：

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[3]吴暑震.股权激励会计和税务处理浅析[J].全国流通经济，2017，（30）：94～95.

[4]高莹.浅析股权激励会计的处理方法[J].商场现代化，2019，（02）：139～140.

作者简介：

罗东升，供职于四川水井坊股份有限公司。