基于COSO报告的高校内部控制目标及风险管理分析

杨茜

【摘 要】本文基于COSO报告，将高校的内控目标重构为合规目标、报告目标、资产目标、受托责任目标、宗旨目标等五大目标，梳理高校常见风险数据库，以广西交通职业技术学院为例，详细分析预算编制风险、收入风险、资产管理风险、采购风险等4个重大风险。

【关键词】COSO报告 高校 内部控制目标 风险管理

【中图分类号】G  【文献标识码】A

【文章编号】0450-9889（2020）39-0095-03

2012年，财政部印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》，2017年印发《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》，要求行政事业单位每年编报单位内部控制报告并开展回头看工作。对比每一年编报要求中评分分值的分布情况，可以发现财政部对单位内控建设的要求重点发生了转移，从2016年重点关注基礎性评价到2017年、2018年重点关注内部控制体系的完整性，再到2019年重点关注内部控制的有效性，可以合理预见下一步将重点关注内部控制信息化的落地情况。财政部通过上述内控规范的发布和“以评促建”的方式，为行政事业单位明确了内部控制建设的重点和发展方向。高校作为一类重要且特殊的事业单位，既应参照《行政事业单位内部控制规范（试行）》建立自己的内控体系，同时应兼顾高校育人、科研的宗旨和资金来源多渠道、经济业务复杂的特点，进行不同的内控控制设计。本文结合1992年美国会计学会与美国注册会计师协会、财务执行官协会共同组成的资助组织委员会（COSO）发布的《内部控制—— 整体框架》（即COSO报告），重构高校的内部控制目标，梳理和识别阻碍控制目标实现的风险。

一、高校内部控制的目标

COSO报告认为，企业内部控制有如下目标：经营的效率和效果、财务报告的可靠性和符合相应的法律法规。我们把上述目标归纳为运营目标、报告目标、合规目标三大目标。我国《行政事业单位内部控制规范（试行）》认为，单位内部控制的目标主要包括：合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。我们可以将其总结为合规目标、报告目标、受托责任目标、资产目标四大目标。其中，报告目标、合规目标和COSO报告基本相同;同时结合行政事业单位的国有和非营利组织的属性，将COSO报告中的运营目标改变成受托责任目标，即有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果;在此三大目标的基础上增加资产目标，即资产安全和使用有效，这是强调行政事业单位作为国有单位，在国有资产保值增值方面的重要职能。对于高校来说，除了有一般行政事业单位的属性和受托责任外，更为关键的是关注高校为国家和社会发展培养人才、输送人才、科研的办学宗旨。因此，高校的内控目标，应在四大目标的基础上增加宗旨目标，即保证高校教育教学育人水平和办学宗旨和发展方向不偏离主线。综上所述，我们把高校的内控目标重构为五大目标：一是合规目标，即高校的经济活动应遵守法律法规的监管要求，应符合上级各项制度的要求;二是报告目标，即高校的财务报告、资产报表数据真实、完整、可靠;三是资产目标，即高校应保证资产安全和有效使用，有效避免出现因差错、决策失误导致的资产损失;四是受托责任目标，即有效防范舞弊和预防腐败，提高资源配置和使用效益;五是宗旨目标，即提高高校教育教学水平，以及促进高校实现办学宗旨，实现可持续发展。见图1。

其中，合规目标、资产目标、报告目标是内控建设的基本目标，防范舞弊、预防腐败、提高资源配置和使用效益是高校履行公共受托责任的重要目标，宗旨目标是高校发展的最终目标。

二、高校内部控制的风险管理

根据COSO报告，内部控制是由内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督五要素组成。五要素相互影响、相互依存，构成不可分离的有机体系。高校的内部控制框架应根据COSO报告五要素进行搭建，其中内部控制环境是内部控制赖以存在的基础，而控制是以风险为导向的，风险评估是控制活动的依据。信息与沟通是保证内部控制有效的神经系统，要贯穿全过程。内部监督是保证内部控制有效实施的关键，是内部控制持续改进的重要环节。由于内部控制的关键是以风险为导向，高校的内部控制的核心就是通过控制风险来帮助高校实现预期目标。因此，找到各类控制活动中可能遇到的风险点，并进行风险识别，对于设计和管理控制活动来说至关重要。

（一）学校层面及业务层面风险梳理

根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》，高校的内控活动主要包括学校层面和业务层面，业务层面又包含六大经济业务和高校特有的科研、财政专项资金项目等业务。通过对广西交通职业技术学院进行调研，我们梳理出了11项一级风险及44项二级风险。其中，控制环境风险6项、预决算管理风险4项、资产管理风险4项、债务风险3项、收入管理风险4项、支出管理风险4项、合同管理风险3项、采购管理风险3项、工程项目管理风险7项、财政专项项目管理风险3项、经济活动信息化管理风险3项。具体如表1所示。

（二）重大风险识别

各高校应结合自身的实际情况，在风险梳理的基础上，使用面对面访谈、会计凭证查阅、问卷调查等方式进行风险排序，识别重大风险。在发现重大风险并了解重要风险领域及其管控现状后，为后续内控体系建设提供关注重点。

结合广西交通职业技术学院，我们认为学校排名靠前的风险有运行机制风险、人力资源风险、预算编制风险、预算执行与调整风险、绩效管理风险、资产管理风险、采购计划风险、采购实施风险等。本文仅选取预算编制风险、收入风险、资产管理风险、采购风险等4个风险进行详细分析。

1.预算编制风险。预算的编制在高校的经济活动中起着提纲挈领的作用，在广西交通职业技术学院的预算编制中严格根据财政要求进行“二上二下”，由各收入组织部门和资金使用部门根据第二年的情况预测报送本部门的预算，财务处汇总形成学校“一上”预算，经总会计师审批后报学院党委会。主要存在以下风险：首先，由于预算工作关系到各部门切身的利益，各部门在编制本部门预算时很可能以自身利益为出发点，从而损害到高校的整体利益。而在分管领导审核的流程中，分管领导由于对自身分管业务和部门的重视，在审核自己分管的部门报送的预算时，一般持较为宽松的态度进行审核，因此各部门的资金需求通常存在人为放大的风险。其次，广西交通职业技术学院没有建立项目库，没有制定项目立项和纳入预算的相关制度。在安排项目支出时，大多依靠项目归口管理部门的需求陈述和管理层的个人偏好确定安排哪些项目，存在较大的随意性和可操纵性。无论是中型还是重大项目，缺乏专家论证的过程，导致项目实施的必要性、可行性和紧迫性无从考证。分管领导既是项目需求的主要论述者，又是决策层的主要参与者，不符合内控的要求。

2.收入风险。收入业务涉及大量的资金流转，蕴藏着巨大的潜在风险。如应收未收，“小金库”风险等。广西交通职业技术学院的收入主要由拨款收入、事业收入和其他收入构成。对于直接来源于政府部门和上级部门的拨款收入，由于90%以上通过国库集中支付，交易流程规范且简单，因此能够做到及时入账、账实相符。对于学费、住宿费之类的事业收入，由于学校实现了通过商业开发的专用学生收费系统，基本不通过现金收付且流程规范，这部分事业收入的内部控制表面上能够得到执行，但其实隐藏的贪污舞弊风险极大。究其原因，一是学费收费系统的收费数据录入和收费数据统计权限目前由同一人担任，当学生由于退学、休学、入伍等情况产生需要清退学费时也是同一人进行清算和系统操作;二是学校并未根据学费、住宿费收费标准和学生人数确认年度应收账款，而是继续沿用收付实现制下的处理方法，仅在收到学费时做收入处理。因此，对于学费、住宿费的收入整体情况并没有完全的把握，存在应收未收、应收不收等贪污舞弊的风险。

另外，对于存在较大不确定性的其他收入，如铺面、教室租金收入、培训收入等，高校缺乏相应详细的内部控制规范。目前，广西交通职业技术学院的其他收入基本由各部门自行组织上报，自行做台账，财务处并不掌握第一手资料，也没根据相关合同进行应收账款的确认，所以财务部门进行核实的难度较大。

3.资产管理风险。高校的资产管理风险有几方面：其一，学校资产分为几个部门管理，存货及固定资产由后勤处进行管理，无形资产由科研处进行管理，货币资金、应收款项等在财务处管理，多头管理导致学校无法整体把握资产情况。其二，财务处未设置存货科目，导致无法把控大批购入的存货的进、出和结存情况，存货台账和存货实物均由后勤管理部门同一人管理，有贪污舞弊的风险。

4.采购风险。学校采购由招标中心负责，由财务处、后勤处、内审部门、规划处、招标中心负责人组成招标小组负责校内采购工作，制定《项目招标采购管理办法》。第一，学校采购资金每年上亿，但采购相关的制度却一直不够完善。该办法在执行中存在多处难以操作的地方却一直没有正式修订。遇到无法执行的情况时，多是由采购小组临时召开会议讨论决定特殊处理的办法，几年下来时常发生随机及随意操作采购的情况，存在人为操控的风险。第二，采购项目的参数和预算的金额长期没有控制。学校缺少对采购项目参数进行论证的环节，也缺少对采购项目的预算金额进行控制的环节，需求部门按照预算分配的资金报送采购计划，采购的品目由使用部门和分管领导把握，金额只要不超过预算便可进行采购申请。这造成采购资产存在超标准采购、重复购置、浪费等情况，并且采购预算数与市场价差别过大时存在串通舞弊的可能性。

内部控制是一个动态的过程，随着高校内外部环境的日益复杂，办学层次的不同、管理水平的不同等，风险也会不断变化。高校必须建立完善的风险评估机制，定期对学校层面和业务层面的风险进行识别、分析和应对，才能针对风险进行控制活动的设计和完善，将风险控制在可承受的范围之内，从而确保高校内部控制五大目标的实现。

【参考文献】

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[3]杨从印，刘晓华.高校内部控制建设现状、困难及对策——基于高校内部控制建设自评报告的分析[J].财会通讯，2019（11）.

[4]高智林.基于COSO报告的高校内部控制体系的构建[J].财会研究，2014（11）.

【基金项目】2019年度广西高校中青年教师科研基础能力提升项目“‘双高建设背景下高职院校财务治理结构及机制创新——以广西交通职业技术学院为例”（2019KY1351）

【作者简介】杨 茜（1982— ），工商管理硕士，广西交通职业技术学院讲师，高级会计师，经济师，广西十百千（学术班）拔尖会计人才，研究方向：政府会计、财务管理。

（责编 黎 原）