价值创造视角的管理会计应用体系创建与案例分析

2020-04-03程显宝李男

中国注册会计师 2020年3期

程显宝李男

一、价值创造视角下管理会计应用体系创建及实施

价值创造视角下企业管理会计体系按照不同的分类方法有不同的分类结果，根据服务对象可以分为现金流管理、风险管理和战略管理，企业在创建管理会计应用体系时，应该统筹协调现金流、风险及时间三个方面的关系。这三种问题普遍存在，在各个行业、各个企业的发展阶段面临的主要问题都可能有所不同，既可能同时需要处理三种关系，也可能在某些阶段处理其中的一种或者多种关系，进行关系处理时需要一定的管理会计工具。从价值创造角度看，创建企业管理会计应用体系时应该注重两个方面的策略：构建管理会计平台、导入管理会计培训系统。

本文在进行研究时，立足管理会计目标从价值创造角度创建企业管理会计应用体系和框架的创建，如图1所示。

（一）构建管理会计平台

财务会计在进行会计核算时，选择一定的企业为目标开展独立核算，记录其在某一阶段内企业的生产经营活动，同时对企业的收入、成本、经营利润进行核算。财务核算的主体并不要求必须是企业业务活动的责任主体，由于财务数据采取的是将企业生产经营链条各个业务进行人为分割后经营活动的结果，不同的业务部门只对整体业务的投资、成本、费用承担责任，难以认定企业整个业务流程的责任方，导致企业的权责利不相统一，甚至彼此分割。管理会计在会计核算时，将企业各个职能部门看作核算主体并且进行数据归集时，不能全面认识在企业经营活动业务链条中存在的困难，不利于企业管理者对企业整个业务活动进行全面科学管理。将企业经营活动的业务链条看作完整的系统管理时，就能够有效调动企业经营链条上各个环节的积极性和创造性，从整体上发挥企业部门的协同效应和合作效果。价值创造视角下企业管理会计数据既能够及时补齐价值链上存在的缺点和不足，还能够在去除无效增值活动的同时增加企业经营活动链条的价值，提高企业经营效率。管理会计将价值管理的信息集合在一起，会计核算的数据归集以企业内部部门的责任方为口径，以企业会计完整的价值链条为分析单元，利用价值链的会计分析获得能够供企业管理者实施企业决策的财会信息。

创建企业管理会计应用的会计平台实质上是创建企业业财融合的关联模型，利用建立的关联模型对企业的业财信息深层次挖掘、透彻分析、信息重构后，提供供企业进行业务规划、经营执行和经营活动评价的数据资料。按照约束理论，管理工作是持续改进的活动，在解决企业管理链条上各个不同价值约束条件后，便可以实现价值的最大化。这就要求首先克服企业完整价值链条上影响最大的约束环节，管理会计将企业的经营活动统筹为完整系统，以解决企业经营管理过程中所面临的最突出经营问题为突破。企业经营活动不同，所面临的问题也不同，尽管面临的问题不同，管理会计平台的创建方式也有较大差别，但核心目标却是相同的，核心目标为创建企业业财融合的关联模型，用企业财务数据统计及分析第一时间查找企业经营管理的缺点和短板，在以此为突破口开展管理会计平台的创建，最终形成和管理会计工具相匹配的应用平台。

（二）导入管理会计系统

管理会计系统作为将各类管理会计工具根据相应的管理逻辑组织形成的有机体，在管理会计平台建立后，将管理会计工具导入系统中便变得较为重要。管理会计工具没有先进和落后之分，只要利用会计工具可以解决企业经营面临的问题，对企业来说就是先进的会计工具，在解决企业经营的问题过程中，最为主要的是能够发现对企业经营价值产生主要影响的问题。在此基础上，企业管理者可以正确认识不同的管理会计工具具有的本质和不同管理会计工具对企业软硬件的不同要求，这也是管理会计系统建设的基本思想。例如，企业现金流管理的评价指标包括现金流指标、企业的经营投入、成本、效益指标，主要是能够发现企业经营面临的最主要的管理问题。如果发现企业面临的主要问题是应收账款或者企业坏账过多，则应用现金流指标评价现金流管理较为合适；如果发现企业面临的主要问题是企业经营成本过高，使得企业销售收入不能完全收回成本或者企业销售收入难以满足企业运行的现金流要求，则应用成本指标强化企业的成本管理；如果发现企业面临的主要问题是企业的经营战略推进未达到预期，企业经营规划指导性不强，则应该将企业全面预算管理导入管理会计系统中；如果发现企业面临的主要问题是企业经营增长持续性不强，则应该将企业目标成本管理导入管理会计系统中；如果发现企业面临的主要问题是企业对资金的利用效率低，资金投入后投资效益不好，则应该将EVA评价体系导入管理会计系统中；如果发现企业面临的主要问题是企业的经营效率不高、生产活动和经营活动不一致，需要在管理会计系统中导入企业会计价值链；如果发现企业面临的主要问题是企业内部职能界面划分不清，则应该将责任中心制度导入管理会计系统中。

图1 基于价值创造的企业管理会计应用流程图

综上论述，在进行管理会计工具引入时，需要客观正确分析企业经营过程存在的主要矛盾，在此基础上才能选择恰当的管理会计工具，并使其效用最大化。

不管哪种管理会计工具，都需要依靠强大执行力才能保障工具发挥最大价值，因此，企业员工的积极性和执行力才是关键，才能将各个职能部门塑造成“权、责、利”相统一的经营责任主体。其核心是创建统筹一体的资源分配制度，根据资源作用将相应资源配置到具体职能部门，让企业具体经营职能部门享有充分的经营管理权。例如，企业的项目负责制实质上是将企业内部组织之间的界限消除，然后划分更小的核算单元，重新构建直接面对市场、企业经营任务明确、企业资源配置合理、经营活动激励有效的集“责、权、利”于一体的企业经营体系。最为典型的案例为日本知名企业家稻盛和夫将企业的经营进行分割，将其划分为许多阿米巴经营体，划分的单个个体都可以进行独立生存、自主经营及会计核算，这和企业项目负责制的理论相吻合，相同点是在企业内部引进了市场竞争机制，都建立了以市场需求为目标、以产品生产为中心的项目经营团队，企业员工能够通过市场竞聘引入团队负责人，由负责人全权负责产品的研发、生产、销售、核算，通过将企业的经营成果和团队的薪酬联系起来。不管引进哪种管理会计工具，都需要营造出适合引用管理会计工具的企业文化，也就是所说的企业管理会计系统能够运行的软环境。可以说，管理会计系统要想高效运行离不开软环境方面的较高要求，特别是企业管理者如果对管理会计体系应用进行大力推动，则更能发挥管理会计系统对企业经营管理的作用。管理会计工具的引入为循序渐进的过程，不是一蹴而就的工作，但应该在特定时间要求内见到实效，这样才能更好地解决企业发展过程中存在的困难和矛盾，只有在较短时间内见到管理效果，才会不断推动管控会计体系的建设进程。

二、案例分析——以国美公司为例

国美公司成立32年来，经过不断发展，管理会计经历四个发展阶段，处于由预算分析型财务体系向决策支持型财务会计体系的转变阶段，在这一过程中，管理会计发挥着更加重要作用，业务开展已经由单纯的财务方面发展到企业的整体战略高度，通过宏观层面和微观层面相结合的作用使国美能够产生更大利润。国美的财务系统发展至今，已经形成了成熟的业务和财务有机融合的全方位全面预算管理体系、构建了标准化的目标—成本管理体系、健全的经营管理及绩效考核指标体系，设定了企业预算管理、财务分析、业务支撑及绩效考评等职能部门。国美集团各个业务部门对自己的业务深刻了解，能够从自身业务出发看待企业发展问题，为企业业务的发展提供保障和服务。从实践来看，国美管理会计为公司实现价值创造，主要通过如下三个渠道和路径。

（一）五位一体全面预算管理体系为国美实现价值创造提供体系支撑

管理会计的作用在于从企业确定的全年或者阶段预算目标，围绕企业的业务和财务实际情况开展相应活动，并且将企业的绩效考核和岗位薪酬联系起来做到有效激励，实现对企业投资活动有效管控，国美已经建立的全面预算管理体系包括五个环环相扣的环节。

1.战略规划

国美公司在每年度都会召集各个职能部门的财务管理团队和业务管理者共同通过SWOT分析，明确公司在行业、市场、细分领域所处的优劣势。进而科学定位各个职能部门市场方向、业务KPI，最终确定财务经营预期和实现预期的具体战略方针。

2.预算管控

在企业的财务战略规划确定后，由公司的业务部门与财务部门共同对确定的财务目标进行细化和分解，将其落实到具体部门、区域、客户、产品类型、具体项目等，确保细化的财务目标可控、可行。

3.执行与落实

计划的执行与目标的落实是管理会计应用体系功能最主要的环节，由公司财务部门与业务部门共同对经营情况进行分析并形成报告，各业务职能部门每月向公司管理层详细汇报阶段经营状况，汇报内容主要有战略规划的实施情况、财务营收现状、预期目标完成情况、产生偏差的原因、战略实施过程存在的困难、下步业务部门的具体规划和需要公司提供的资源支持等，管理层全面掌握进度情况才能做出科学决策。

4.监控和调整

国美公司通过对政策、市场动态、行业经营环境及市场竞争现状开展实地调研，在完成调研的基础上，做到对战略规划的监控，并对和初始阶段预期偏差较大的业务由财务部门提出纠偏对策和调整建议，让企业的资源能够合理配置，确保企业的正常有序经营。

5.考核激励

考核激励方案的制订在全面预算管理体系中占有重要地位，国美公司的财务部门与绩效考核部门共同确定绩效考核方案，在绩效考核方案执行过程中需要遵循相关原则：战略落地原则：将公司最终确定的战略目标进行层层分解，落实到具体部门和具体人员，使确定的每个战略目标都有具体人执行；KPI的“SMART”原则，也就是KPI的实施需要做到具体、可衡量、可以实现、具有相关性、具有时限性等特征；战略实施的不同阶段建立相应阶段的KPI，在成熟业务方面进行KPI制订时主要考核指标为利润贡献率，而对奖金加速系数的考核相对平缓。在处于成长阶段的新兴业务方面进行KPI制订时主要考核指标为收入，并且奖金加速系数相对陡峭，可以有效刺激业务部门采取措施以较快的速度提高市场占有率。

综上所述，国美公司的预算管理体系为由五个环节组成的闭环管理体系，五个环节相互作用，协同发挥战略协调效应，能够持续激发各个业务领域的创造力，持续为国美公司进行价值创造，为最终完成公司的战略目标发挥作用。同时，在对战略目标层层分解到各个业务预算体系后，借助平衡计分卡管理工具能够实现资源配置及战略规划的统一，将公司预算和企业战略规划紧密相连，通过公司资源的优化整合，提升企业的核心价值和核心竞争力。在对企业会计目标进行不断细分后，实现公司的战略规划，不断为公司发展创造价值。从发展趋势看，国美公司的预算分析体系将充分利用大数据技术，使企业财务更具技术支撑性，不断向决策支持型财务体系转变，然后建立相应的数据模型分析财务数据，更好地为公司发展战略、流程规划、资源配置的优化设计提供决策依据。

（二）标准化的目标成本管理管理体系为国美实现价值创造提供成本保障

目标成本管理作为国美公司管理会计体系在财务方面的又一应用，是在公司战略规划框架下基于财务预算，按照公司经营目标，通过对公司成本进行预测、决策进而预测出目标成本，然后对预期的目标成本进行层层分解、目标控制、结果考评及事后评价，通过一系列完整的成本管理举措的实施，形成了基于管理会计目标的以会计核算为手段、以公司效益为对象，在对公司成本进行事前判断、事中控制及事后评价的基础上，建立公司业务、经营、人员全程参与的多个层次、多个方位的成本管理体系，做到投入少、见效多，实现最优经济效益。

以管理会计在国美公司标准化成本管理中最具代表性的应用——房地产项目为例，通过在项目中应用目标成本管理方法，公司获得了巨大的价值。以国美公司每个房地产项目为例，在没有应用目标成本管理方法之前，建筑和安装工程费用和前期工程费用超出项目预算的现象屡见不鲜，最终导致项目超出费用规划。管理会计在对建筑和安装工程费用计划和实际存在较大差异分析的基础上，重点围绕在项目建设和安装实施过程中每个环节责任目标成本与实际发生成本产生的差异进行原因分析，发现，在工程实施前期，施工单位以各类原因对公司进行工程款项的增加，导致成本产生偏差。鉴于此，国美财务部门引入目标成本管理方法，和施工方签订成包合同时，聘请专业的公司对合同进行科学、严密编制，对实施过程中有可能出现的情况做到提前预判，有效避免了施工单位以各种理由进行款项增加，实施结果为建筑安装费用预计55350万元，实际发生45134万元，节省了7116万元。可见，管理会计在成本管控中成效显著，作用巨大。在其他项目中国美公司应用类似方法，大大降低了项目成本，提高了收益预期，为国美公司有效创造了价值。

（三）面向客户的大数据技术应用为国美实现价值创造提供技术手段

在信息化程度不断提高背景下，公司会计部门的工作内容进行转型，由传统的基本财务工作内容向公司管理层面进行转变。大数据出现以后，管理会计对公司经营的重要程度和价值创造作用得到全新重视。以大数据技术为代表的新兴信息技术在国美公司管理会计中的典型应用表现在国美金控方面。国美金控财务利用大数据技术对财务数据进行分析后为业务部门进行精准营销提供了可靠判断。大数据的海量分析数据有助于公司确定明确的市场定位并对市场定位进行分析，以便公司能够高效地定位精准客户。公司的销售策略制定对大数据分析的依赖性更强，提高了营销决策的科学性和可靠性，最终提高了营销的价值。以国美金控的美易分业务为例，国美金控财务部门与美易分财务人员共同利用大数据技术分析用户的信息资料，如用户的基本信息，包括年龄、性别、工作性质、收入水平、在国美公司的购买喜好、消费倾向、所购产品或者服务的数量及类型、投资习惯、信用度等。利用数据挖掘技术，在海量顾客中选择那些对国美金控具有一定价值的信息，然后对其购买喜好、消费倾向进行判断和预测，精准寻找和美易分产品定位相匹配的客户，降低客户寻找的盲目性，减少市场和营销的无效投入，提高市场营销的精准度。如在2018年3月份，国美美易分利用大数据技术判断，房款额度整体上呈现上升趋势，对此项目创建了信息资料完善的消费群体数据库，通过数据挖掘，快速寻找到和产品及服务定位相匹配的客户，在降低营销成本的情况下做到了精准营销，大幅度提高了项目的收益。放款金额由2018年3月份的3500万元提高到2018年12月的27300万元，放款笔数由2018年3月份的6200笔提高到2018年12月的20000笔。可见，通过采用大数据技术，国美财务有效降低了市场上的无效投入，营销的重点也定位在20%的精准客户上，对优质客户提供更人性化的产品和服务，既降低了成本，又显著提高了精准营销程度，提高了对市场的判断力，为公司创造了可观价值。