税法漏洞类型化的文本分析

税梦娇

【摘要】税法漏洞的“易变性”特有属性，促使“类型化”特殊品性成为解构税法漏洞的基本思考方式。基于税法漏洞存在的不同层面及其不同特征，将税法漏洞类型化的因子提取为税法不确定概念漏洞和税法不完全规则漏洞。而在具体区分层面，以漏洞来源法域和税法形式特征的不同为标准，将税法漏洞解构为双层四类进行类型化的文本分析，即税法不确定固有概念漏洞和借用概念漏洞、税法不完全规范规则漏洞和标准规则漏洞，并得出不同类型的税法漏洞形成的具体原因、偏向的税法领域、导致的体系缺陷各有不同的评价性结论，从而为针对不同类型的税法漏洞采取不同的填补方法之理论建造与实务推进奠定基石。

【关键词】税法漏洞类型化;固有概念;借用概念;规范规则;标准规则

【中图分类号】  F812     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）06-0130-9

基于税法调控要素的专业性、技术性及复杂性等孕育漏洞的特殊土壤，“类型化”思维成为研究税法漏洞的基本思考方式，也是研究税法漏洞的重要理论基础[1] 。在税法中，不确定概念是税法规范要件中存在的内容特别空泛及不明确的税法用语，其涵盖一个相对确定的概念内核，以及一些模糊不清的概念外围[2] 。因此，税法不确定概念的漏洞，是指税法概念的这种不确定造成了违反税收立法计划的不圆满性。而在税法不完全规则中，一方面，因某个或某些条文内容缺乏严谨的逻辑安排，就会产生该税法规范难以适用的漏洞;另一方面，因税法不完全规则没有解决应当解决的税务问题或纠纷，就会出现有些税务纠纷没有可适用税法的规则漏洞[3] 。

基于此，本文以不确定概念漏洞的来源法域不同为区分标准，将税法不确定概念漏洞分为税法不确定固有概念漏洞和税法不确定借用概念漏洞，并结合税法形式特征作为漏洞的分类标准，将税法不完全规则漏洞分为不完全规范规则漏洞和不完全标准规则漏洞，在此基础上进行漏洞的类型化文本分析，从而为税法漏洞的类型化填补提供一种可能的方法。

一、税法不确定固有概念漏洞

税法固有概念，是指其他部门法不使用，仅为税法所使用的概念，如所得、征税对象、税目、税基、税率、税收优惠等。税法固有概念是彰显税法不同于其他部门法的自身特性，进而必须创造一些其他部门法未曾使用的概念[4] ，这也是税法成为一门独立部门法的必然路径。但由于税法某些固有概念中使用的文字具有多义性与不周延性，两者之间并不总是完全保持一致而存在不确定性[5] 。根据一般的概念理论，税法抽象概念的核心明确，但外延模糊，一旦抽象税法概念的模糊外延无法通过解释以涵盖新的涉税事项，税法漏洞就会显现出来[6] 。

（一）税法不确定固有概念漏洞简述

1.关于偷税之不确定固有概念的税法漏洞。现行《税收征收管理法》第63条关于偷税的定义中的“不缴或者少缴应纳税款”，并未区分是否为主观故意，虽然在国家税务总局的相关批复中强调偷税概念的主观故意构成要件，但这却产生了税法适用中的漏洞，即“过失不缴或者少缴应纳税款”是否予以处罚以及如何处罚的突出问题，这就构成了嗣后漏洞。因为就现代税法而言，“过失”不应成为免予处罚的理由，但也并非意味着应当粗线条地将“过失”概念归入“故意”概念，或者选择对“过失”概念避而不提，这都会催生税法漏洞。在征管实践中，对“过失漏税”与“故意偷税”的情形均按《税收征收管理法》第64条第2款的规定，处以50%以上5倍以下的罚款，并未依據“过失”与“故意”不同性质区分实际处罚的幅度，这实际上违背了税收正义内蕴的保持公平性差异的要求。而就“虚假的纳税申报”中的“虚假”概念，《税收征收管理法》并未区分不“如实”和不“准确”申报的情形[7] ，因为事实上的疏漏和税法适用上的错误在责任承担的轻重程度上理应有所区分。

2. 关于虚开之不确定固有概念的税法漏洞。其一，我国现行税法对虚开增值税专用发票行为的规范中，存在何为“虚开”这一关键概念并未予以明确界定的漏洞，致使我国《刑法》就虚开增值税专用发票罪中“虚开”行为的认定遭遇了困境。如实务中“对开”增值税专用发票、被动接受虚开的增值税专用发票的行为，是否构成虚开增值税专用发票罪均存在较大争议。究其原因，我国现行税法存在对“虚开”概念的法律界定以及构成要件从未进行明确规定的漏洞。其二，国家税务总局公告2014年第39号文对于增值税专用发票“只要‘有货虚开就不属于‘虚开”的界定标准也存在漏洞。因为无论从税法理论上，抑或是税务实践中，单位或个人是否存在骗取税款的意图与有无真实出售之间并无必然联系，有货出售的单位或个人同样可以编造真实出售，通过虚开增值税专用发票钻税法漏洞。也就是说，单位或个人也可以在真实出售的情形下，实施骗取国家税款意图的“虚开”行为。由此可见，“有货”的“虚开”也可能在事实上构成虚开增值税专用发票罪，而“无货”的“虚开”若并非以骗取税款为目的，也可能在法律上不构成虚开增值税专用发票罪[8] 。所以，仅以“有货”或“无货”作为衡量“虚开”行为的标准，就在实践中为钻税法漏洞进而造成国家税款流失留足了空间。

3. 关于计税依据明显偏低之不确定固有概念的税法漏洞。我国现行税法并未对“计税依据明显偏低”给出描述性定义，其参照系为何也并不明确。“明显”和“偏低”作为典型的税法不确定概念，面对不断涌现的新型交易和大量的非标准交易场合，就显现出致使国家税收流失的诸多税法漏洞。因为实践中的阴阳合同等，并未见税务机关通过适用计税依据明显偏低这一反避税、反逃漏税条款实施税法规制。一方面，关于“明显”概念的判断，各地税务机关都有不同的标准，但往往又缺乏合理性论证，部分税务机关主张以市场价格的90%作为判断标准，也有部分税务机关将其制定为交易价格的80%，还有部分税务机关适用市场价格的70%作为判断标准，但这些标准都缺乏明确依据。而缘于交易方式的高度流变性，税收核定规则难以发挥应有的制约功能，一套涉税价格监管机制又未得到有效构建。另一方面，“偏低”概念的认定核心在于价格应如何比较，而现行税法并未确立税务机关展开均衡价格比较和评估的相应标准与法定程序，造成税法实践中行政裁量权滥用的危险。所以，虽然“计税依据明显偏低”概念设计的初衷是补充税法漏洞的兜底条款，但上述因素催生了新的税法漏洞。

税法若干典型存在漏洞的不确定固有概念归纳见表1。

（二）税法不确定固有概念漏洞的反思评价

1. 税法不确定固有概念的本质属性和具体范围缺乏明确界定而存在漏洞的频次较高。如前所述，我国当前税法中对一些基础概念、关键概念多为单一列举式的描述性规定，缺乏对税法不确定概念的本质属性和具体范围的阐释。税法不确定概念的特性是涵盖一个确定的概念内核，以及一些模糊不清的概念外围。也就是关于不确定法律概念的分类中，有一组分类为“封闭式的不确定法律概念”与“开放的不确定法律概念”，而开放的不确定法律概念原本就不存在一个固有的客观标准，而由适用者添加自己的主观评价。如果税法在一些最基本的、关键的概念如“偷税”“虚开”等上面允许概念开放过多，加入过多的税法适用者的主观评价，从税法层面而言纳税人的基本权利将无从保障。我国税法之所以相较其他部门法存在更多的漏洞，其中一个根本原因是，基本概念、基本要件等基础理论没有建筑牢固。税法中不确定固有概念漏洞大多是在概念的本质属性和具体范围都没有明确清晰阐释的现状下产生的。进一步来说，对于概念本身的内涵为何缺乏最基础的清晰界定，税法定义中的“中立候选域”过宽，致使根据税法定义不能肯定某个要件事实f属于税法概念C，也不能肯定f不属于C，最终在f既可能是C也可能不是C的现状下，税法漏洞就因之而来[9] 。

2. 税法不确定固有概念缺乏逻辑自洽性和周延性而催生漏洞的数量较多。不确定固有概念的逻辑结构混乱是造成纳税人可钻税法漏洞的一个重要因素。因为税法制定的实质就是税收立法者基于基本的价值目标和充分的利益衡量，运用税法语言和逻辑规则，制定各种税法规范类型，并使其成为严密的类型体系，实现对经济与社会生活进行税法规制的目的。因此，逻辑自洽和周延性作为语言学的重要原则，是税法努力建构固有概念体系应当遵循进而实现不矛盾及自我完备的基本前提。但如前所述，纳税人“销售”了货物就不属于“虚开”，税收规范性文件对所列举的销售货物的反面结论——“没有销售”货物就属于“虚开”，在税收立法时就缺乏基于逻辑自洽和周延性的反向论证，因此纳税人完全可以费尽心思营造一种“销售形式”，即可逃避“虚开”罪名，进而导致税法不确定固有概念漏洞的不断涌现。毋庸置疑的是，只有税法不确定固有概念的语义清晰、明确，逻辑自洽和周延性才能促使基于此构建起来的税法概念体系乃至规则体系能够相容。所以，系统地构筑税法不确定固有概念漏洞的填补规则十分必要。

二、税法不确定借用概念漏洞

税法借用概念，是指已由其他法律领域（主要是民商法）规定了核心内容意思，而被税法加以借用的概念，如销售、租赁、赠与、买卖、雇佣、配偶、股东、抚养义务、营利法人、公益法人、行为能力等[10] 。税法之所以会借用民商法系统的概念，是因为经济事实首先是由民商法作出评价，基于这种先在性，同时为了避免对其他部门法体系和法秩序造成不良影响，以尽可能维持法的整体协调性。而税法借用民商法概念也存在两种类型，一种是税法仅借用民商法的语词表述，另一种是税法一并借用民商法的概念含义。

（一）税法借用民商法的不确定概念漏洞简述

1. 关于视同销售之不确定借用概念的税法漏洞。其一，现行《增值税暂行条例实施细则》第4条规定，“视同销售”不确定概念的漏洞在于，增加了“用于销售”这一概念。举例来看，当货物从甲总公司转移到其分公司时，将分公司打造成满足非独立核算要求的组织，分公司对外采取零星式销售方式，即可不按销售处理，仅开收款收据并且把所收款项交付总公司，但总公司其实未就分公司出售的该笔货款办理纳税申报。而当税务机关进行盘查时，总公司就将其他分公司的货物调至该分公司，钻税法漏洞进而形成该分公司没有对外销售的假象。其二，根据现行《企业所得税法实施条例》第25条规定，“视同销售”不确定概念的漏洞在于该定义中缺乏“在建工程”这一用途。这就与增值税视同销售的定义不一致，企业便可以利用物权未转移的情形将无须开发票的销售通过做假账改成在建工程[11] ，钻税法漏洞进而不缴纳企业所得税。

2. 关于赠与/捐赠之不确定借用概念的税法漏洞。同样作为税法借用民商法的概念，赠与/捐赠是一种“种属关系”，捐赠属于一种特殊的赠与，鉴于此本文将两者放置在一起分析。其一，我国目前使用“赠与”和“捐赠”概念的诸多税收规范性文件中，均未对其进行明确界定进而催生大量的税法漏洞。虽然《个人所得税法实施条例》第19条看似对公益慈善捐赠下了定义，但该定义仅解释了何种情形是做公益慈善事业，而对“捐赠”概念及其内涵存在并未界定的漏洞。其二，在房屋赠与中，财政部、税务总局公告2019年第74号文规定了房产赠与所得按照“偶然所得”项目征税，也因此说明了个人获得股权或其他非房产的赠与并不需要缴纳税款。但在股权赠与中，例如企业赠与个人股权的情形，一些地方税务机关的规定非常混乱。其三，国税函[2004]865号文作为国家税务总局答复下级税务机关申请所作的批复，仅具有内部效力而并无规范上的约束力，但税务机关却以该批复将在民商法上作为一个完整民事行为的“捐赠”行为，断开为两个“捐赠”行为[4] ，并以此溯及涉案纳税人的事前“捐赠”行为，在我国现行税法存在并未对“捐赠”概念明确界定的漏洞下，国税函[2004]865号文答复的内容可以说是现代税法存在的另一漏洞。

3. 关于转让房地产之不确定借用概念的税法漏洞。其一，现行《土地增值税暂行条例》第2条对“转让房地产”并未作出进一步定义。然而在我国，转让房地产权利的方式只能是通过不动产过户，具体又分为有偿过户和无偿过户两类。而该条规定仅仅将“取得收入”规定为纳税义务人的形成要件，这就使得以违背税法意旨的避税方式无偿转让房地产者，在税法上反而不构成纳税义务人，包括土地增值税是否存在“视同取得收入行为”的纳税人并未得到税法的确认[12] ，因此致使“无偿转让财产”构成一个税法漏洞。其二，若企业以百分之百股权转让的方式转让房地产，是否应按照第2条的规定缴纳土地增值税也存在着不确定的税法漏洞。例如，甲企业以土地作价投资入股转让股权，其业务定性毫无疑问是间接转让房地产。但该类“间接转让房地产”型稅案是否应让企业缴纳土地增值税至今仍没有确切的答复，而甲市的地税局提出“股权”与“房地产”在税法意义上的交易本质并不相同，认为国税总局就国税函[2000]687号、国税函[2009]387号、国税函[2011]415号的征税批复仅具有个案约束力，因而最终以“股权转让方式转让房地产不征收土地增值税”的结果结案[13] 。这属于典型的同案不同判的漏洞，而产生这一漏洞的最重要原因则是，我国现行税法对何为“转让”这一关键概念存在并未明确清晰界定的漏洞。

税法若干典型借用民商法的不确定漏洞概念归纳见表2。

（二）税法借用民商法的不确定概念漏洞的反思评价

1. 税法与民商法立法目的不同，造成税法不确定借用概念漏洞的发生概率较大。税法规定的课税要件大多需要借用民商法概念（或类型）作为判断经济交易的概念工具，以至于税法文义与规范目的（税法所欲掌握的经济实质——同等情况同等对待）之间产生落差，而其与民商法立法目的不同进而催生了较多税法漏洞[14] 。如《公司法》第104条关于公司转让重大资产的规定，倾向于公司治理层面的规制，而税法上重在探求的则是与法律上合并具有相似的经济效果。因为作为税法规范文义的承载者，税法概念发挥的是一种手段意义上的“玻璃窗”功能，透过它去判断本源意义的法律立法目的。在税法规范的文义与目的不相协调的两种场合中，无论是第一种文义不清晰、由目的论证帮助裁判的场合，还是第二种虽然文义可以清晰涵摄或不涵摄税案事实，但目的论证要求超越文义加以裁判的场合[5] ，立法目的的探求和依循都是在税法借用民商法的不确定概念催生漏洞以后，将其圆满填补的主要路径。因此，税法与民商法立法目的本身不同，再加上税法借用至本土领域的概念本身具有不确定的特性时，就容易因为“基因排斥”产生税法借用民商法的不确定概念漏洞。

2. 税法借用民商法的不确定概念对同一或类似交易类型的内涵和外延缺乏协调是产生税法不确定借用概念漏洞的主要场域。税法借用民商法的不确定概念都鲜少单独界定这些概念的内涵和外延，加之对同一或类似交易类型的概念内涵和外延缺乏协调，往往就会引发相同情形而税收待遇不同的税法漏洞。税法的核心概念为“经济交易性质”，而随着经济交易的类型和环节日益复杂，本就无法预知各种易变的经济交易形式的税法漏洞日益凸显。如表2中举例说明的“视同销售”和“转让房地产”，在典型的“名—形”冲突或“名—实”冲突的虚假交易中，需要借助税法判断民商事交易过程中最重要的“经济实质”这一概念，发挥关键的定性作用。但现行税法存在对这一涉及税法建构的基本原则性概念都并未明确进行内涵和外延界定的漏洞。这种税法自身规定和评价标准的混乱，致使同一或类似交易因缺乏税法协调而产生不同定性的漏洞，进而提高税法遵从成本的低效率性漏洞。延伸到税法漏洞填补层面，最关键的问题是税法能否改变其所借用概念的基础性内涵，能否扩大或者缩小其借用概念的外延，这既是填补税法借用概念漏洞必须厘清的难题，也是关系到税法整个概念体系建构的统一性和一致性的问题。我国税法对这些经济交易涉及的基本概念及基础性问题规定的空缺，自然将导致税法借用民商法的不确定概念漏洞频生。

三、税法不完全规范规则漏洞

税法不完全规则漏洞，是指税法就特定税法规则的结构规定不完整或有所欠缺，或者税法对特定事态推不出评价或所推出的评价不适当而形成的漏洞。税法不完全规范规则漏洞，又指不具有伸缩性或无裁量余地的税法规范规则，其结构的规定存在欠缺或不完整，其直接适用的结果存在不恰当或不圆满的漏洞。

（一）税法不完全规范规则漏洞简述

1. 关于税款滞纳金不完全规范规则的税法漏洞。其一，《税收征收管理法》第32、52条形成了我国不完全的税款滞纳金规则，因为这种单一列举式的规则无法穷尽实践中的所有情形，诸如对于因第三方（销售方）过错等而致使纳税人（购买方）未缴或少缴税款的情形，是否应加收滞纳金就存在税法规范规则不完全的漏洞。其二，《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）虽然规定善意取得不加收滞纳金，但因该文并未明确在其他发票失控（如开票方逾期未抄报税等）的典型情形下滞纳金的征收问题，从而形成了不完全的税法漏洞[15] 。其三，加收滞纳金既不适用《行政强制法》，如申请行政复议仍以缴纳滞纳金为前提条件之一，同时又适用《行政强制法》，如税款滞纳金不超出税款本金的数额，这种既交叉又限缩的税法适用方法在现行法律体系中都没有任何依据。因此，就税款滞纳金规则而言，认定其属于或部分属于行政强制，则形成两部法律同时涵摄同一法律事项造成的冲突漏洞。而认定其完全不属于行政强制，则形成《税收征收管理法》没有回应其应当回应的税款滞纳金最高限规则而造成了领域漏洞[16] 。

2. 关于资本公积转增课税的不完全规范规则的税法漏洞。我国现行税法的规定并未区分资本公积的类型，而不同类型纳税人的资本公积来源不同，其课税规则应当有所不同才契合税法基本的课税原理。而这些在国家税务总局公告2015年第80号文和财税[2015]116号文中均未进行区分性规定。与此同时，我国《个人所得税法》中没有关于所得的界定，虽然对于股本溢价转增不征收个人所得税是明确的，但来源于有限责任公司的资本公积转增注册资本，无论来源是否是资本溢价、应不应当课税的问题都没有明确规定[17] ，因此现行税法就资本公积转增的课税规则存在不完全的漏洞。

3. 关于重组税收不完全規范规则的税法漏洞。其一，从企业作为重组主体的层面来看，企业重组税收规则存在税法漏洞的关键在于，我国就“重组”这一概念体系的构建缺失。根据税收构成要件理论，“重组”概念体系必然是企业重组税收规则的必要组成部分，这一逻辑上必要构成要件的欠缺必然使我国企业重组税收规范规则存在不完全税法漏洞。我国现行企业重组税收规则主要涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税、印花税五大税种。五大税种法关于“重组”基本概念的表述差异较大，增值税表述为“资产重组”，土地增值税、契税表述为“改制重组”，印花税表述为“改制”。而各税种法对“重组”概念的内容和可以享受税收优惠的交易规定，存在着各自为政的不协调漏洞。如在财税[2009]59号文第1条对企业重组的粗略定义中，即企业日常经营以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，何为“法律结构”和“经济结构”并未明确，致使在实务中存在诸多争议;又如在财税[2018]57号文第4条的改制重组税收规范规则中，对何为“改制重组时”并未明确，因此这种以“重组”为核心的基础概念体系缺失，是企业重组税收不完全规范规则的重要税法漏洞[18] 。其二，从个人作为重组主体的层面来看，随着我国重组活动中个人成为重组主体的情形越来越多，而税法中个人所得税重组规则的缺失，是重组税收不完全规范规则存在的另一漏洞。现行《个人所得税法》中并未制定类似于企业所得税重组的递延优惠政策，仅有的对个人非货币性资产投资设置的五年分期缴纳的规则，也与《税收征收管理法》的延期缴纳税款规定存在冲突，因此我国就个人所得税的重组规范规则存在不完全的税法漏洞。

税法典型存在漏洞的不完全规范规则归纳见表3。

（二）税法不完全规范规则漏洞的反思评价

1. 税法不完全规范规则漏洞存在于税法与其他部门法或者各税种法交叉规制领域。税法作为整个法律体系的重要组成系统，它不能脱离其他部门法的衔接协调而自成封闭体系，所以税法规制的领域难免与其他部门法规范的地带有交叉和重叠。但也正因如此，通过对表3税法若干典型存在漏洞的不完全规范规则的梳理发现，无论是《税收征收管理法》与《行政强制法》对税收滞纳金这一地带的交叉规制催生的漏洞，还是财税[2016]140号文与《证券投资基金法》对资管产品增值税纳税主体的交叉规制形成的漏洞，抑或是重组税收不完全规范规則中，各税种法对重组税收的交叉规制招致的漏洞，均属于因税法与其他部门法或者各税种法交叉规制而产生的税法不完全规范规则的漏洞。究其原因：一方面，在税法不完全规范规则中，税法与其他部门法或者各税种法交叉规制更加容易因为规定之间的相互重叠，产生税法条款和规则的相互冲突等漏洞，如税基重叠或者税目交叉都将催生大量重复课税和税收流失的漏洞;另一方面，税法与其他部门法或者各税种法交叉规制的层面越多，相互之间界限规定越模糊不清，就越容易因此催生缺乏税收效率的税法漏洞，如过多税种之间的交叉和重复设置，也会因税收效率的损失而产生税法漏洞。

2. 税法不完全规范规则中应税行为与其表现形式之间欠缺对应关系而造成的税法漏洞覆盖面广。判断是否存在税收客体的前提是，对是否存在应税行为进行判定。而这又需要对经济交易的表现形式加以定性之后才能判定被定性的交易是否应当纳入征税范围，接下来才涉及对税收客体的量化确认问题[19] 。因此在税法不完全规范规则中，显现出的应税行为与其表现形式之间对应性的缺失，是引发税法漏洞的重要因素。如表3对资本公积转增课税的不完全规范规则漏洞的梳理中，现行税法对资本公积转增的应税行为规定，与其具体表现形式之间欠缺一一对应关系，缺乏各分割要素之间的有效连接进而产生税法漏洞[20] 。又如重组税收不完全规范规则中，“划转交易”等典型的交易形式，缺乏在税法上可以“对号入座”的应税行为规定而形成漏洞。再如资管产品增值税不完全规范规则中，虽然规定对资管产品管理人在资管产品运营过程中所发生的增值税应税行为征收增值税，但对资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，却欠缺具体表现形式上的规定与其相对应和衔接，因此导致税法漏洞的出现。与此同时，税法不完全规范规则中，应税行为与其表现形式之间缺乏对接，往往也会造成遗漏常见的应税交易类型，从而造成不同纳税主体之间更大的税负差异性漏洞。在税收征管实践中，一些高收入群体的隐性收入往往被遗漏，进而造成其与低收入群体之间存在较大税负悬殊的不公平税制漏洞。

四、税法不完全标准规则漏洞

税法不完全标准规则漏洞，是指部分内容或全部内容（事实状态、权利、义务、后果等）具有一定伸缩性、可适当裁量的税法标准规则[21] ，其内容的规定缺乏必要组成部分，若不填补此部分欠缺，则该税法规则就存在适用困境之漏洞。

（一）税法不完全标准规则漏洞简述

1. 关于反避税交易不完全标准规则的税法漏洞。其一，一般反避税交易规则设立之初，是将其作为遏制税收规避的兜底性规则，以弥补税法规定的缺漏之处。但正是缘于反避税规则的高度抽象性及概括性，使其难以获得配套税法法规的支撑，致使如何判定是否为《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）第3～5条规定的“合理方法”，以及如何认定特别纳税调整方法下所涵摄的具有特定纳税意义的“经济实质”等问题，在相应的配套税法规则中无明晰的规定，进而形成新的税法漏洞。其二，根据《企业所得税法》第47条的规定，只有导致应纳税收入或所得额“减少”的行为才构成避税。而按照《企业所得税法实施条例》第120条的规定，以“推迟缴纳税款”为主要目的的安排虽然构成不具有合理商业目的，但若没有导致“减少”应纳税收入或所得额的，是否构成避税安排却不明确，现行税法对此规定还存在不完全的漏洞。其三，《特别纳税调整实施办法（试行）》第95条规定，纳税人仅能对其具备合理商业目的提供资料进行证明，而交易行为的经济实质存在与否以及经济实质与法律形式契合与否，完全由税务机关径直确认，纳税人未被赋予实施举证行为的权利[22] 。这就使得虽然纳税人可以证明其具有合理商业目的，但税务机关却能轻易否定纳税人依其意思自治设计的法律形式，存在径行认定其经济实质构成避税交易的不完全税法漏洞。其四，我国现行税法中关于避税交易的一般构成要件存在不完全的漏洞。《企业所得税法》第47条将“不具有合理商业目的”作为税务机关判定避税行为的基本要件。而《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条则将“实质重于形式原则”作为税务机关审核避税交易的基本要件。然而“不具有合理商业目的”与“实质重于形式原则”，何者作为认定避税行为成立的优先标准，两个税法文本中对同一行为判定的不同标准之间应当如何适用，现行税法对这些基本要件问题缺乏规定，因此我国的反避税交易规则存在不完全的漏洞。

2. 关于税收核定不完全标准规则的税法漏洞。虽然《税收征收管理法》第35条第6项税收核定规则往往被看作反避税规则，但实际上税收核定作为税基量化事实的表见证明方式，难以实现对经济实质予以认定的反避税目的，因此不足以将其作为反避税工具予以规定。而我国关于税收核定不完全标准规则的税法漏洞在于，现行税法关于税收核定规则从税收核定的概念到其适用范围、条件和程序、参照标准等必要组成部分欠缺规定。《税收征收管理法实施细则》第47条规定的税收核定方法并无严格的适用条件，以不同的方法核定的数额将存在极大的差异，而采取哪种方法核定全凭税务机关自由裁量却缺乏制衡规则。税收核定程序性规则立法缺失的漏洞，也导致了这一规则运用至税收征管实践的漏洞。一方面，在部门利益和权力寻租的驱动下，难以避免税务机关有意选择核定结果金额较高的方法;另一方面，由于缺乏税法程序性规则的拘束，实践中税务机关往往以计税依据明显偏低的事实，直接推定纳税人交易安排无正当理由。而纳税人在税收核定程序中参与权缺失的漏洞，致使纳税人在该程序中没有陈述和说明的权利。虽然第47条第2款规定了纳税人关于税收核定结果的异议权，但纳税人对核定结果的异议是否成立的决定权又同属于税务机关，在此种缺乏税收核定程序性规则制约的漏洞下，纳税人权利得到保障的可能性极低[23] 。

3. 关于关联交易税收不完全标准规则的税法漏洞。其一，《税收征收管理法》第36条对关联企业间转让定价安排的反避税调整规定，存在适用范围不清楚和不完整的漏洞。第36条关联交易规则中的“关联企业”概念，实质上是将与“关联非企业”的业务往来排除在税务机关有权合理调整的范围之外，这就事实上导致了税法对“关联非企业”避税规制漏洞的存在。因为税法使用“关联企业”的概念，而将具有经济实质的“关联个人”交易排除在关联交易规范规则之外，显现出现行税法对关联交易规范规则的不完全漏洞。其二，就《特别纳税调整实施办法（试行）》第30条的规定而言，针对特定的业务类型，如实际税负相同的境内关联方低价股权价转让的交易，一方当事人虽作了收入确定，但只要对方当事人不立即实施股权再次转让行为，其受让的股权则不纳入当期成本—收益的转移之中，这就直接或间接导致了国家税款的流失。这种情形下就存在不能适用第30条的原则上不作调整规定的不完全漏洞。在当前的税务实践中，境内关联交易之所以成为避税的高发领域，与第30条对关联交易规定的只要总体上不减少税收收入、原则上不作调整的不完全规则漏洞密不可分[24] 。

税法典型存在漏洞的不完全标准规则归纳见表4。

（二）税法不完全标准规则漏洞的反思

1. 税法不完全标准规则漏洞揭示出我国税收基本构成要件的体系缺陷。通过表4的梳理分析发现，我国税法真正缺失的是，对税收基本构成要件理论的体系建造。因为追溯造成税法标准规则对典型或新型交易课税事项存在不完全的漏洞根源，不能仅仅归责于税法缺乏对新经济和新业态跟进的步伐，真正产生税法不完全标准规则漏洞的关键原因之一，在于税收基本构成要件范畴、逻辑结构等体系缺失，这才是从本质上寻找到疏通税法不完全标准规则漏洞的楔入点。税收基本构成要件由基本构成要素和数额构成要素组成，恪守税收法定机能就要求税法各构成要素理应具有明确性、统一性和体系性[25] 。然而，就要素明确性而言，如表4中列举的我国税收核定不完全标准规则的核定适用范围、条件和程序、参照标准等要素欠缺明确规定就产生了税法漏洞;就要素统一性而言，我国即便是同一类的单行税法文本，立法择取要素时的组合配置、位序安排等也存在诸多不协调的漏洞;就要素体系性而言，我国税收构成要件基本范畴的缺失以及科学的逻辑结构的欠缺，使得税收基本构成要件整体上存在体系缺陷，也因此给本就具有伸缩性的税法标准规则招致了不完全漏洞。

2. 税法不完全标准规则漏洞反映出规则弹性越大、标准越模糊就越易产生税法罅隙。以典型的反避税规则为例，我国税法的反避税规则由一般反避税条款和特殊反避税条款共同构成。而一般反避税条款属于典型的弹性大且标准模糊甚至缺失的税法不完全标准规则。而税法不完全标准规则具体判断标准的缺失漏洞，或者适用的交易类型仅仅为单一的正向列举都更容易产生罅隙，也会造成实踐中常见交易事项的税务处理存在难以明确的漏洞。尽管一般反避税条款在制定之初，是作为补充特殊反避税条款涵盖性缺漏的工具存在的，但从实质意义上看，一般反避税条款为兜底性原则规定且构成要件缺失，而现行税法又没有给出具体的衡量标准。如“合理商业目的”和“合理方法调整”等词语从税法规范意义上讲，过于宽泛且高度模糊，在税法上没有明确清晰的内涵和外延的界定，造成一般反避税条款的适用范围几乎没有限制，在内容上可能需要税务机关或司法机关填补其税法漏洞[26] 。与此同时，如果继续放任税法不完全标准规则在立法根源层面的要件、程序和标准规定模糊，也将导致税务机关和司法机关的税法漏洞填补权力缺乏有效的制约。因此，建构起一整套行之有效的税法不完全标准规则的漏洞填补制度，对税法基础理论的完善是势在必行的。

五、结语

通过以上关于税法漏洞类型化的文本考察分析能够看出，我国的税法体系还存在诸多漏洞。这主要体现在：在税法固有概念和借用概念层面，税收主体、税收客体界定上存在不确定固有概念漏洞的频率最高，税法基本概念和关键概念的本质属性和具体范围缺乏明确界定，税法借用概念对同一或类似交易类型的内涵和外延缺乏统一协调等;在税法规范规则和标准规则层面，税法与其他部门法或者各税种法交叉规制领域的漏洞属性突出，应税行为与其表现形式之间欠缺对应关系、规则弹性大而标准模糊造成的税法漏洞较多，也反映出我国税收基本构成要件层面存在严重的体系缺陷。

基于此，税收立法者今后应从以下几方面采取措施：一是要增强税法概念立法的确定化、具体化和耦合化;二是要增强税法规则立法的精细化、协调化和整合化;三是要分别依托税务契约、税法裁量、税法续造方式，建构税法漏洞的事前填补、事中填补、事后填补制度，为税法实施者在税法适用的不同时间和环节中填补税法漏洞提供理论依据和制度支撑。

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