财政合规审计：一个理论框架

郑石桥　王向成

【摘要】   文章将财政审计基本理论各要素落实到财政合规审计，提出一个基于经典审计理论的财政合规审计理论框架，主要包括：财政合规审计本质、财政合规审计需求、财政合规审计主体、财政合规审计客体、财政合规审计内容、财政合规审计目标、财政合规审计取证模式及其与审计意见类型的关系、财政合规审计结果及其应用。

【关键词】   财政合规审计;财政委托代理关系;财政经管责任;财政财务收支;财政审计主题

【中图分类号】   F239.4   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）03-0008-04

一、引言

根据审计主题不同，财政审计区分为财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计和财政制度审计四种主要类型，本文聚焦财政合规审计。由于我国处于经济转轨、社会转型时期，改革开放过程中有大量的制度变迁，所以，国家治理体系和治理能力尚未现代化，各种违规行为还有可乘之机。在这种背景下，财政審计重点关注财政财务收支行为的合规性就成为必须的选择（郑石桥，2015）。从审计实践来看，虽然《中华人民共和国审计法》明确规定了对财政收支的真实性、合法性和效益性进行审计，但是，在审计实施中，主要是关注合规法。所以，财政合规审计是我国财政审计的最重要业务。

在审计实践中，体现财政合规审计的有两种审计业务类型，一是预算执行审计，二是财政专项资金审计，两类业务有时合并组成预算执行及其他财政财务收支审计。由于这些工作的重要地位，相关的工作性研究很多，涉及到预算执行审计和财政专项资金审计的各个问题，但是，总体来说，关于财政合规审计还是缺乏一个基于经典审计理论的系统化的理论框架。本文拟致力于此。

二、文献综述

我国财政审计中，财政财务收支行为的合规性是主要的关注内容，但是，并未形成专门的财政合规审计业务，预算执行审计和财政专项资金审计主要关注财政财务收支的合规性，所以，本文的文献综述主要基于这两类审计业务。

由于预算执行审计是最基本的财政审计业务，所以，关于预算执行审计有不少的工作性研究，研究主题涉及预算执行审计的各个方面，包括预算执行审计的意义、审计内容、审计主体、审计客体、审计目标、审计方法、审计效果、审计转型、与决算草案审计的关系等（李希富，2002;南京市审计局课题组，2003;陈斌，2005;叶青、鄢圣鹏，2006;田聪聪、郑石桥，2016;王祥君，2016），一些文献还分析了预算执行审计存在的问题并提出了对策建议（虞伟萍，2001;李业林，2007;浙江省审计厅课题组，2007;王春飞，2016）。

关于财政专项资金审计也有不少的工作性研究，研究主题主要涉及财政专项资金审计的内容和方法（许永利，2008;刘胜良，2012），也有一些文献还分析了财政专项资金审计存在的问题并提出了对策建议（徐海军，2018）。

尽管关于预算执行审计和财政专项资金审计的相关研究已经很多，但是，大多数研究都是工作性研究，缺乏深入和系统。

三、理论框架

本文的目的是提出一个基于经典审计理论的财政合规审计的理论框架，这需要将财政审计基本理论各要素落实到财政合规审计，为此，本文的理论框架包括以下内容：财政合规审计本质、财政合规审计需求、财政合规审计客体、财政合规审计主体、财政合规审计内容、财政合规审计目标、财政合规审计取证模式及审计意见类型、财政合规审计结果及其应用。

（一）财政合规审计本质。既然财政合规审计是财政审计的一种类型，所以，财政合规审计的本质也离不开财政审计的本质。一般认为，财政审计源于财政委托代理关系，是以系统方法从行为、信息和制度三个维度对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排1。基于对财政本质的上述理解，财政合规审计本质可以表述如下：财政合规审计是从行为角度对财政经管责任履行情况实施的鉴证和监督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排，简单地说，财政合规审计就是对履行财政经管责任的财政财务收支行为和业务行为的独立鉴证和监督。这里的“财政财务收支行为”是指财政资源本身的筹措、分配、管理和使用等行为，简称财政财务收支;“业务行为”是使用财政资源来履行特定职责的行为。鉴证，就是采用系统方法判断财政财务收支行为和业务行为是否合规合法;监督，也就是对违规行为的处理处罚。由于以财政财务收支行为和业务行为作为审计主题，所以，通常不履行审计的评价职能。

（二）财政合规审计需求。财政合规审计需求离不开财政审计需求，为了应对财政委托代理关系中的代理问题和次优问题，委托人会推动建立财政治理体系，治理代理问题和次优问题，财政审计是其中最重要的治理机制之一2。在这种需求中，代理问题和次优问题主要有三种类型，一是信息虚假，二是行为违法违规，三是制度不健全。财政合规审计主要是应对违法违规行为这类代理问题或次优问题，在财政委托代理关系中，行为违法违规的原因有两个方面，一是由于激励不相容、信息不对称、环境不确定性，代理人可能产生违法违规行为;二是由于有限理性，也可能产生违法违规行为。为了治理这些违法违规行为，委托人会推动建立财政治理体系，在财政治理体系中，如果需要财政审计来应对的代理问题或次优问题主要是行为违法违规，则需要进行财政合规审计。

（三）财政合规审计主体。财政合规审计主体显然也属于财政审计主体，所以，关于财政合规审计主体的分析要基于财政审计主体的分析。一般认为，财政审计主体的选择或建立是财政委托人的职责或权力，而财政委托人通常会建立自己的审计机构或信赖上级财政委托人的审计机构，在符合成本效益原则的前提下，也可以进行审计业务外包，此外，还要推动财政资源使用单位建立健全内部审计制度3。上述原则，也适用于财政合规审计。通常来说，财政合规审计的实施主体应该是政府审计机关，但是，也不能离开民间审计机构和内部审计机构。

内部审计机构是财政资源使用单位自己建立的内部治理机制，如果这个机制能有效地发挥作用，则财政经管责任履行中的不少违法违规行为就能及时地得到发现，在内部审计机构的推动下，这些违法违规行为还能得到整改，所以，内部审计机构是治理违法违规行为的重要机制。当然，内部审计治理违法违规行为的只能针对其具有独立性的组织单元。

民间审计机构可以通过审计业务外包的方式成为财政合规审计的实施主体，这种业务外包的关键问题有两个，一是专业胜任能力，二是审计准则的使用。关于专业胜任能力，一般来说，民间审计机构的主要审计业务是财务审计和内部控制审计，在这些方面还可能具有竞争优势。而在财政合规审计方面，民间审计机构不一定具有专业胜任能力，所以，在进行业务外包之前，要考察确认民间审计机构的专业胜任能力。当然，如果民间审计机构有意发展财政合规审计这方面的业务，专业胜任能力是可以建立的。在民间审计机构具有专业胜任能力的前提下，财政合规审计业务外包具有较大的好处，一是能提升财政合规审计覆盖率，二是能降低财政合规审计成本，三是能激发财政合规审计的竞争，上述这些好处综合起来，能提升财政合规审计效率、保障审计质量、降低审计成本。

关于审计准则的使用，通常情形下，民间审计机构通过业务外包的方式进入政府审计机关的审计范围，应该使用政府审计准则，所以，民间审计职业组织并未开发体系化的财政合规审计准则，为此，政府审计机关要开发财政合规审计准则，并且还要具有可操作性，否则，难以控制和评价民间审计开展的财政合规审计项目的审计质量，甚至可能由于缺乏有效的质量控制办法，财政合规审计业务难以外包，财政合规审计覆盖率也就难以提高。我国的预算执行审计业务覆盖率不高，但难以外包，很大程度上就是因为没有具有可操作性的预算执行审计准则。

（四）财政合规审计客体。财政合规审计客体属于财政审计客体，一般来说，在财政委托代理关系中，各层级的代理人或财政经管责任承担者都属于财政审计客体4，通常情形下，这些财政审计客体都应该是财政合规审计的审计客体。但是，凡是属于财政审计客体范围的单位，是否都要开展财政合规审计呢？根据本文前面的分析，在财政治理体系中，如果需要财政审计来应对的代理问题或次优问题主要是违法违规行为，此时，就需要开展财政合规审计。根据这个原则，财政合规审计要以周期为基础实行全覆盖，每个年度以风险评估为基础，只要评估的风险高于一定程度时，则需要纳入年度审计计划，实施财政合规审计，在一个周期内（通常是五年），对于风险评估未纳入的审计客体，实施一次审计，这样一来，既通过风险评估抓住了重点，也通过周期的全覆盖掌握了全面。需要特别注意的是，这里的风险是履行财政经管责任的行为是否存在违法违规的可能性，而不是通常意义上的审计风险。

一些国家的经验也值得借鉴，例如，美国的《单一审计法案》，主要要求对使用财政资源超过一定金额的责任者编制的财政财务报表进行全覆盖审计，并未要求对使用财政资源的行为是否合规进行全覆盖审计，但是，要求在财政财务报表审计时，对使用财政资源的行为是否合规保持职业警觉或关注，这实质上是实施财政财务报表审计的同时，兼顾了财政合规审计。这种经验表明，要正确处理好财政报表审计与财政合规审计的关系，不宜相互脱节地重复审计（郑石桥，2017）。但是，这并不表明可以不区分财政报表审计和财政合规审计，二者的审计主题不同，审计取证模式存在差异，發表的审计意见也存在差异。

现实生活中，一些审计机关对被审计单位实行联网审计，发现疑点时，就会发出警报。在这种情形下，更加没有必要对这类单位实行财政合规审计全覆盖，只要根据监视的结果来选择审计客体即可。当然，在一定的周期内，即使实时在线地监视没有发现问题，也需要实施一次审计。同时，对于被审计单位的信息系统，要从制度审计的视角来开展审计，以确认其信息系统是否值得信赖。

（五）财政合规审计内容。财政合规审计内容属于财政审计内容的组成部分，一般来说，财政审计内容需要从审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体这些层级来分析5，财政合规审计也不例外。就审计对象来说，财政审计的审计对象是财政经管责任，而财政合规审计的审计对象是财政经管责任的行为维度，属于财政经管责任的一个方面;就审计主题来说，财政审计的审计主题包括信息主题、行为主题和制度主题，而财政合规审计只关注其中的行为主题;就审计业务类型来说，财政审计业务类型包括财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计和财政制度审计，财政合规审计是财政审计业务类型的一种，当然，其本身也可以分为两个亚类，一是财政财务收支行为合规审计，关注财政财务收支是否合规，二是业务行为合规审计，关注相关经济活动是否合规;就审计标的来说，它是审计主题的分解，不同的审计主题分解的审计标的不同，财政审计的四种审计主题会分解为不同的审计标的，而作为四种主题之一的行为，需要区分为业务行为和财政财务收支行为分别分解为不同的标的;就审计载体来说，它是履行财政经管责任的各种业务行为和财政收支行为的记录或记忆，也是财政合规审计证据的来源，审计载体不同，审计取证思路也不同，获取的审计证据的证明力也就不同。

（六）财政合规审计目标。财政合规审计目标是人们希望通过财政合规审计得到的结果，一般区分为财政合规审计终极目标和财政合规审计直接目标，很显然，财政合规审计目标是财政审计目标的组成部分，所以，要基于财政审计目标来分析财政合规审计目标6。一般来说，财政审计的终极目标是抑制财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，促进财政经管责任的更好履行，而财政合规审计的终极目标是抑制财政经管责任履行中的违法违规行为（属于特定类型的代理问题和次优问题），从行为合规方面促进财政经管责任的更好履行;财政审计的直接目标是通过鉴证、评价来发现财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，通过监督来处理处罚代理问题和次优问题的责任者，财政合规审计的直接目标是通过鉴证来发现财政经管责任履行中的违法违规行为（属于特定类型的代理问题和次优问题），通过监督来处理处罚违法违规行为的责任者，这种直接目标可以归结为财政经管责任履行行为的合法合规性，简称为合规性。

很显然，财政合规审计的终极目标为其直接目标指明了方向，而终极目标的达成也很大程度上信赖于直接目标的达成，没有直接目标的达成，终极目标也就失去了基础，只有直接目标的达成，也难以实现终极目标，直接目标加上有效的审计结果应用，是达成终极目标的有效路径。

（七）财政合规审计取证模式及意见类型。财政合规审计如何审？涉及的问题较多，从基本理论的角度，本文讨论两个问题，一是财政合规审计取证模式，二是财政合规审计意见类型。

财政合规审计的审计主题有两类行为，一是财政财务收支行为，二是履行特定职责或完成特定公共项目的业务行为，这两类行为的审计载体不同，会决定其取证模式也不同。一般来说，财政财务收支行为会存在系统且有支撑材料的审计载体，不同层级的信息之间形成一个可追踪的信息链，此时，可以采用命题论证型取证模式（具体实施模式是风险导向财政财务收支合规审计），将合规性目标分解为审计命题，并将审计命题与审计标的联系起来，通过从低层级命题的论证来形成对高层级命题或目标的结论，在这种取证模式下，审计证据支持发表合理保证审计意见（当然也可以只发表有限保证审计意见）。就履行特定职责或完成特定公共项目的业务行为来说，如果存在系统且有支撑材料的审计载体，则其取证模式及发表的意见类型类似于财政财务收支合规审计;如果没有这种审计载体，则通常只能采用事实发现型取证模式，具体的实施模式有两种类型，一是数据流程模式，二是数据分析模式。数据流程模式是虽然不存在系统且有支撑材料的审计载体，但是，数据产生的流程值得信赖，在这种情形下，通过判断数据流程的可信赖程度，来分析这个流程产生的信息以判断业务行为的合规性。数据分析模式是以数据分析为基本方法来判断业务行为的合规性。一般来说，在事实发现型取证模式下，审计证据通常只支持发表有限保证审计意见（郑石桥、张道潘，2016;郑石桥、李媛媛，2017）。

（八）财政合规审计结果及其应用。财政合规审计结果就是审计机构通过财政合规审计得到的产出，一般来说，主要的产出是关于财政合规与否的审计结论，为了得出这个结论，需要鉴证履行财政经管责任的行为是否存在违法违规，从而找出履行财政经管责任中的违法违规行为及其责任者，这是财政合规审计的直接产出，这些产出通常会体现在财政合规审计报告中。

一般来说，审计机构可以在发现违法违规行为的基础上，再进一步做三项工作，一是分析违法违规行为产生的原因，针对这些原因，提出完善相关制度的建议，以抑制这种违法违规行为今后再度发生，这些建议通常也会体现在财政合规审计报告中;二是对违法违规行为责任者进行责任追究，要么是审计机构在职权范围内直接做出对责任者的处理处罚，这通常要另行发布审计处理处罚决定书，如果审计机构无权做出处理处罚，则移送相关部门进行责任追究，这通常要出具移送决定书;三是对财政合规审计结果实行公开，在合法授权下，审计机构对上述审计结果以一定的方式在适当的范围予以公开，以发挥信誉机制和舆论监督的作用。

四、结论和启示

由于我国特殊的政治、经济及法律环境等，经济行为是否合规一直是我国最重要的审计业务，财政审计也不例外，财政合规审计是我国财政审计的最重要业务。本文基于经典审计理论，提出一个关于财政合规审计的理论框架。

从审计本质来说，财政合规审计就是对履行财政经管责任的财政财务收支行为和业务行为的独立鉴证和监督;从审计需求来说，财政合规审计主要是应对财政违法违规行为的财政治理机制;从审计主体来说，政府审计机关是最主要的审计主体，在符合成本效益原则和独立性的前提下，民间审计机构和内部审计机构也可以成为财政合规审计主体;从财政合规审计客体来说，在财政委托代理关系中，各层级的代理人或财政经管责任承担者都是财政合规审计的可能客体，这些客体通常要基于风险评估而纳入年度审计计划;从审计内容来说，财政合规审计的审计对象是财政经管责任的行为维度，审计主题属于履行财政经管责任的行为，包括财政财务收支行为和业务行为;从审计目标来说，财政合规审计的终极目标是抑制财政经管责任履行中的违法违规行为，直接目标是通过鉴证来发现财政经管责任履行中的违法违规行为，通过监督来处理处罚违法违规行为的责任者;从审计取证模式及意见类型来说，財政财务收支行为审计通常采用命题论证型取证模式，发表合理保证审计意见，而业务行为审计，要视审计载体的不同而分别采用命题论证型取证模式或事实发现型取证模式，分别发表合理保证或者有限保证审计意见;从审计结果及其应用来说，财政合规审计的产出包括审计发现的违法违规问题、审计建议和审计处理处罚决定，这些审计结果的载体包括审计报告、审计处理处罚决定书、审计移送决定书及审计结果公告等。

本文的研究启示我们，财政合规审计是一个系统工程，需要各个要素之间的协调配合，如果只关注财政合规审计制度的某个或某些方面，不注重各个要素之间的协同，则难以实现财政合规审计制度的整体功能，也许一定程度上能实现财政合规审计的直接目标，但是，财政合规审计的终极目标难以达到，屡审屡犯成为顽疾。X

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