会计师事务所质量管理的简要介绍与分析

褚颖慧

(河南大学 河南 开封 475000)

2020年6月18日，中国注册会计师协会发布了其对于2019年会的计师事务所的执业质量检查结果公告。公告中介绍，各级注协在2019年一年中共组织了846名检查人员，检查1296家事务所(其中包括5家证券服务事务所)，抽查了8521个业务项目。在一千多家会计师事务所中被中注协查到存在问题受到行业惩戒的一共有96家，其中受到公开谴责的有26家；受到通报批评的有40家；受到训诫的有30家；惩戒一共涉及到251名注册会计师。由此可见，如今会计师事务所面临的风险还是相当大且复杂的，质量管理能力还有相当大的发展空间，其质量管理体系的建设与能力的提升迫在眉睫。

一、会计师事务所质量管理的简要分析

(一)会计师事务所质量管理的相关概念

会计师事务所质量管理，可以认为就是为了对会计师事务所负责的财务报表的检查与审计提供合理保证、为了对会计师事务所负责的其他服务业务(包括鉴证业务)提供合理保证，而在会计师事务所内部设计、执行以及运行的一套管理、控制以及保证会计师事务所质量的体系。而会计师事务所进行质量管理最终要达到的目的有两个，一个是确保会计师事务所以及事务所的工作人员是在相关的法律法规以及职业规则的限定范围内服务客户、履行职责以及开展业务；另一个就是确保会计师事务所、项目合伙人以及注册会计师能够出具符合当下具体情况的、高质量的、合适的报告。为了达到会计师事务所进行质量管理的两个目的，会计师事务所能做的就是尽可能的规避、控制、减小风险。

(二)会计师事务所质量管理相关文献

赵巧(2015)从2000-2013年间受到行政处罚的会计师事务所和注册会计师情况入手，同时以质量成本为切入点，介绍了如何在会计师事务所中构建质量成本管理体系。周鑫泽(2017)以天健会计师事务所为案例，介绍了天健如何利用标准体系框架提升事务所质量管理并取得成效。陈可嘉等(2018)根据中国质量奖的标准，确定了过程管理、战略规划、人力资源管理、顾客和市场关注、领导能力、信息分析为事务所全面质量管理的6要素，建立了事务所绩效与全面质量管理的系统动力学模型，分析各要素对事务所绩效的影响。刘立宇(2020)作为事务所人员，由某会计师事务所识别的TOP10风险以及相应的应对措施入手，分析了建立质量控制体系的六个步骤，包括制定质量控制目标、建立体系运行环境、执行风险评估程序、识别质量风险和体系缺陷、实施应对风险措施、完善体系建设。

(三)我国会计师事务所质量管理的历史发展

财政部于2006年发布了《质量控制准则第5101号》，以及《审计准则第1121号》，都对会计师事务所的质量管理提出了一定的要求，是会计师事务所质量管理的法规基础；在2010年，5101号准则和1121号准则得到了修订，使其更加符合我国会计师事务所质量管理的现实情况；之后，我国会计师事务所行业发展迅速，质量控制准则却一直没有修订改进，终于，2020年1月22日，中国注册会计师协会发布了修订《质量管理准则第5101号》和《审计准则第1121号》的征求意见稿，同时发布了增加关于质量管理中的项目复核工作的《质量控制准则第5102号》征求意见稿。

二、我国会计师事务所质量管理存在的问题

(一)业务承接前风险评估不充分

会计师事务所在考虑是否接受一个客户或一个项目之前，应该对这个客户或者这个项目的情况进行尽可能多、尽可能全面的、尽可能深入的调查，以此评估这个客户或这个项目的风险程度。要调查这个客户的外部情况，比如客户从事行业的政策、公开市场的形势、客户的社会诚信度、这个客户有没有被列为失信对象或被限制消费；还要了解这个客户公司的内部情况，比如公司的股权结构，有没有监事会和独立董事，公司的经营战略方针和风格等。会计师事务所对客户和项目前期调查得越多，越能了解到影响被审计单位风险的关键因素，越能整体认知、深入了解、全局把握被审计单位，做出正确的、基于职业判断的是否承接客户和项目的决定。但是，现实往往并非如此，相当多一部分的会计师事务所并不会考虑得这么深入、这么全面、这么具体。首先，为了抢占市场、增加客户、提升事务所营业收入、减少审计成本，事务所在很多情况下只会了解这个客户和项目的表层情况，往往会跳过或忽视以上提到的承接客户前应该调查的因素，这就导致了事务所的风险往往不能及时地防范与控制。其次，很多中小型会计师事务所根本没有标准的业务承接制度，承接的很大一部分客户来源于项目经理的人脉，而不是投标。项目经理往往掌握着客户的风险评估以及是否承接的决定，那么自然，项目经理很可能因为私人感情在项目的风险程度评估上放水。

(二)审计人员专业胜任能力不足

会计师事务所有淡季和非淡季之分，淡季大概在7、8月份，这个时候事务所没有太多项目，就并不需要那么多的员工，但是从12月份开始到5月份结束，我国的上市公司要出年度报告，事务所就要进行被审计单位的年审工作了。这时，会计师事务所就会面临一个非常尴尬的情况，那就是淡季足够的工作人员，在这个时候就不够了，为了能尽快的完成年审工作，多接几个项目，多赚些钱，会计师事务所普遍的做法就是前往财经院校招实习生。但是这些实习生大都还在学校里学习，没有参加过事务工作，所以他们大多都非常缺乏系统的、专业的实务训练和财务审计业务的培训。如果是像四大那样的会计师事务所，他们自然会在项目开始前给这些实习生进行审计流程的讲解以及系统的培训，但是对于那些中小型会计师事务所，为了赶时间，很有可能重量不重质，会让这些实习生直接开始审计工作，直接导致审计业务执行的最基层的审计人员的素质整体不是特别高，从而影响到整个项目组的工作质量。影响会计师事务所审计人员专业胜任能力的还有另一个原因，那就是如今很多会计事事务所并不是基于项目选择适合的注册会计师，而是根据谁有空就派谁的原则，这就会导致很难保证派遣的这些项目组审计人员具备执行这个业务所需的实务经验以及专业知识。比如，如果是审计一个矿场，那么很有可能这个项目经理就不具备矿产这方面的实务知识，那么他就很难得出恰当的审计意见。

(三)函证程序执行不到位

在2018年的函证审计程序专项检查中，抽查了365个审计项目，其中，61%的项目函证控制不到位；39%的项目没有记录不与函证的原因；34%的项目在没有回函或回函不可靠时没有执行替代性审计性程序等措施。有这些数据可知，注册会计师在执行函证程序是没有保持应有的职业怀疑以及谨慎性原则，会计师事务所执行具体的函证程序时，不认真、不充分的问题不是个例，急需解决。关于会计师事务所函证程序执行不充分的问题，我们从两个方面来分析。第一个就是银行函证程序的执行，存在的问题包括，询证函收发记录未能按标准留存；发函地址填写错误；不能逐一核对银行客户单，导致个别银行账户被遗漏；不予函证的原因未记录或记录不规范；替代程序不能涵盖所有金额或执行不充分。第二个就是企业函证程序的执行，存在的问题相较银行函证只多不少，除去同样存在的以上的问题，还存在相当一部分企业函证被询证对象态度不端正、对待不认真的问题，有些会计师事务所在企业函证发出的同时，就开始执行替代性测试，因为知道根本没有企业回函，发函也只是走个流程。

(四)监盘程序执行不规范

由于年审存在时间短、工作量大、审计人员不足等问题，会计师事务所对于存货监盘的程序经常执行的不规范，对企业进行实地存货监盘时，审计工作底稿通常是基于被审计单位给与的存货明细表和盘点表进行填写的，但是底稿中往往缺乏实际监盘和抽盘的记录，因为会计师事务所很可能只是假装进行了存货监盘，根本没有到实地进行抽查；还有另外一种情况就是，虽然注册会计是到实地进行监盘了，但也只是为了拍拍照，走个大概的流程，根本就是注册会计师在旁边看被审计单位的工作人员盘点，但是由于自身根本就没有对被审计单位存货的一个整体认识，甚至都没有自身亲自的去数一下。很多会计师事务所的存货监盘的程序执行的是非常的不充分、不规范、不仔细，因此也使得事务所极其缺乏对被审计单位存货以及其余实物资产的有效的监督。

四、会计师事务所质量管理体系建设

要想彻底的解决我国会计师事务所质量管理存在的诸多问题，最根本的还是要建立一个规范的、标准的、合理的会计师事务所质量管理体系，本文根据2020年中国注册会计师协会新推出的三个有关于事务所质量管理的征求意见稿，提出了一个会计师事务所质量管理体系。这个会计师事务所质量管理体系包括八个要素，这八个要素之间是、相互联系、共同运作、协同运行的，这就可以帮助事务所更有效地、更积极地管理、控制、监督事务所的质量。

其中，风险评估程序、资源以及信息与沟通是在整个体系中运行的，不只包括项目执行中的阶段，同样包括项目承接前的阶段，也包括项目结束后的阶段。风险评估程序，包括评估质量风险大小、风险对质量的影响程度、及应对风险的措施。资源，就是要求事务所具备引进、培养以及留下高素质人才的能力，基于项目恰当分配资源(包括人员、时间等)的制度，具备技术资源、知识资源、绩效奖励等。信息与沟通，既要求事务所充分的识别、获取外部信息的能力，有要求其迅速的筛选、传递、沟通内部信息的能力。

其次，治理和领导以及相关职业道德要求是事务所在执行项目之前应该运行的。治理和领导，就是指在事务所内树立质量至上的观念；建立质量负责和问责到领导层的制度；具有资源分配的组织结构。相关职业道德要求，最重要的就是深入了解注册会计师职业道德要求，不违反法律法规，保持内在和外在的双重独立性。

然后，与项目更加紧密联系的，是一个项目从承接到归档的过程，就是客户关系和具体业务的接受与保持、业务执行以及监控和补救程序。客户关系和具体业务的接受与保持，要求事务所对客户和业务的认知是全面、深入、充分的，以及确定自身具备足够的资源。业务执行，要求审计人员了解履行业务的责任、运用合适的职业判断、遵循必要的职业准则，要求事务所具备解决意见分歧的制度。监控和补救程序，要求事务所确定监控和检查范围，识别质量缺陷风险，确定补救措施，以及检查以往的补救措施的有效性。