企业资产重组中涉税筹划

【摘  要】随着资本市场的发展，资产重组成为很多上市公司配置资源、产生协同效应、实现企业价值最大化的重要途径。在资产交易过程中，会涉及大量的税费支出，因此纳税筹划应运而生。本文介绍了资产重组的意义，描述了资产重组中涉及的税务事项，对企业资产重组中各类资产交易涉及的税种及其优惠政策进行深入研究，找到适用优惠政策的交易路径，从而实现合法规避税负的目的，能为各类资产重组业务提供借鉴。

【关键词】重組;税收;筹划

1.资产重组的意义

资产重组对于企业的发展来说具有重要的战略意义，表现在以下几个方面：

（1）协同效应，协同效应主要体现在管理协同、经营协同和财务协同三个方面。

管理协同效应主要是指在管理能力可以转移的前提下，两个管理能力不同的公司进行重组，重组之后的公司业绩将会得利于其中的具有先进管理经验的公司影响，从而重组后的公司业绩将会高于两个单独部分的相加之和。

经营协同效应是重组后企业生产经营活动变化及效率的提高所产生的收益，比如规模经济效益、纵向一体化的经济效益、资源互补以及由于减少无效率管理带来成本的降低。

财务协同效应是重组后给企业带来的财务方面的各种收益，包括重组产生的节税收益以及对重组后公司成本的影响。如利用由经营净损失形成的纳税亏损获得减免所得税的利益;利用尚未动用的举债能力及并购产生的某种多元化效应提高债务权益比率等。

（2）融资效应：重组后的融资方式很多，主要有配股、增发、可转换公司债券等。公司重组后资产规模变大，整体实力变强，为企业资本运营奠定坚实的基础。

（3）促进战略目标实现，重组行为有利于企业进一步规范内部治理结构，如果是与上市公司进行重组，能够提高企业集团资产证券化率、增强资产流动性，同时实现资源优化配置，能够更好的促进企业高质量发展，实现战略目标。

2.税收筹划要解决的问题

资产重组活动往往涉及土地、房产、机器设备、生产资料等有形和无形资产。直接交易将产生大量交易税费，另一方面把资源留在重组企业内部更加有利于企业自身协调发展，因此降低税收成本，进行税收筹划十分必要，税收筹划就是要解决交易中税费问题。

3.税收筹划的过程与方案

3.1相关资产交易涉税税种

经过研读相关税收法律，有关交易资产与交易行为可能触发的具体纳税税种主要有以下两大类情况：

（1）土地房产：土地房产相关交易涉及的税种有土地增值税、契税、增值税、附加税、印花税、所得税等，涉及国有土地出让，还需要交纳土地出让金;（2）存货、机器设备、无形资产相关交易涉及的税种有增值税、附加税、印花税、所得税等。

3.2与资产交易相关的减免税政策及适用条件

经查阅相关税法规定，各税种优惠政策及适用条件差异较大，通常与交易行为、目的关联度较高。本文仅摘取研究通常对重组行为影响较大的税收优惠政策、适用条件及注意事项，具体情况如下：

（1）土地增值税。政策依据：《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”

适用条件及注意事项：

①实施改制重组的企业;②改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。③各地可能对改制重组条件理解存在差异，故需与税务局沟通是否可以减免。

（2）增值税。政策依据：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告 2013 年第 66 号）：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

适用条件及注意事项：

①通过合并、分立、出售、置换等方式进行资产重组。②全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让。③仅对资产重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税;其他资产转让，应依法缴纳增值税。

（3）附加税。城建教育费附加计税基础是流转税税额，因此当不征收增值税时也不用缴纳附加税。

（4）企业所得税。

（a）资产收购。

政策依据：《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号）资产收购-特殊性税务处理规定：①转让方从受让方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。②收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。若受让方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被转让资产的计税基础。

适用条件及注意事项：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。②受让企业（收购方）所收购的资产不低于转让企业全部资产的 50%。③企业重组后的连续 12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。④受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续 12个月内，不得转让所取得的股权。

（b）资产（股权）无偿划转。

政策依据：《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 40 号）：①资产（股权）划出方企业和划入方企业均不确认所得。②资产（股权）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值（即原计税基础）确定。③资产（股权）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值（即原计税基础）计算折旧扣除。

适用条件及注意事项：①企业之间按账面净值划转股权或资产;②具有合理商业目的;③不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;④自股权或资产划转日（股权或资产划转协议或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期）起，连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动;⑤划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

（c）股权收购。

政策依据：国家税务总局公告2010年第4号、财税〔2014〕109号、财税〔2009〕59号-股权收购①转让方从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。②收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。若收购方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被收购股权的计税基础。收购方、被收购方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

适用条件及注意事项：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。②受让企业（收购方）所收购的资产不低于转让企业全部资产的 50%。③企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。④受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。

（5）契税。

政策依据：《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17 号）。

资产划转：对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税;同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税;母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。公司股权（股份）转让：在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

3.3设计交易方案

从上述各税种的税收优惠政策适用条件看，只要我们设计出一个方案，能够承接上述优惠政策条件，就可以享受各种税收优惠从而使得有关资产“交易”税负成本最低：比如对于土地增值税可以设计成企业重组行为中发生房地产作价入股的方式，使其适用《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”条款，免征土地增值税;

对于涉及增值税的有关资产交易可以通过构建业务（一组包含人员资产负债的独立组合）的方式进行重组，使其满足“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”条款，可以规避增值税和附加税;

对于企业所得税可以用股权收购的方式使其满足企业所得税（财税〔2014〕109 号）资产收购-特殊性税务处理规定，第5条“企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权”，从而实现免交企业所得税的处理。

对于契税，可以通过将相关土地房产注入公司，然后交易公司的股权，使其符合《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17 号）的规定，资产划转中同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转免征契税;以及公司股权（股份）转让中，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税的条款。

当交易主要税种被规避后，相关交易仅发生合同印花税，这样就能够大大减少交易税负成本，实现筹划目的。

4.总结

（1）税收成本是企业资产重组中比较显现且可能较大的支出，也是资产重组各方直接关注点之一，因此一定要加强政策研究。各种税收政策细致而繁多，同一税种的不同优惠政策往往出现在不同的文件中，有些是税法制定的，有些是行政法规制定的，还有部门规章、地方政府规章、政策性法规等，都可能对具体交易行为给予某种优惠政策。政策研究的越透彻，享受税收优惠的力度就会越大。（2）在涉税沟通环节，建议寻找本地专业中介机构去沟通协调，相对而言，中介机构在当地资源、能力、解决实际问题方面具有一定的优势。（3）在资产评估环节，无论用哪种方法进行评估，得出的资产价值不应有很大的偏离。

不同的重组方案对企业税费的直接影响很大，因此方案设计极其重要，需要精通税务政策法规、财务管理和以及有关地方规章制度等，着眼于企业长远发展，从税收、成本、损益、时间等多維度进行考量，从中择取符合企业整体利益和发展战略的方案，促进企业高质量发展。

参考文献

[1]乔堃，穆雅石，蒲丽丽，闫聪敏.上市公司资产重组中财务问题研究.航空财会，2010第6期

[2]中国注册会计师协会.CPA税法.中国财政经济出版社 2020年

作者简介：王香兵，本科，高级会计师，研究方向为企业融资、重组、财务分析。