企业破产重整涉税问题的规范性分析及筹划

2020-03-01邢彦堂

经济师 2020年12期

●邢彦堂

在破产重整过程中，投资人、重整企业最大的愿望就是大规模“削债”，无削债就无重整。重整收益的税收问题，重整后的高比例税负，却被重组参与者忽视了。许多方案甚至没有任何涉税条款。“制定重整方案，一定要税收先行。”制定重整方案不考虑税收规划，计算重整成本不关注税收因素，带来的后果将是十分严重的。只有整体税务规划的每个环节都合法，才可以规避重整过程中的税务风险，充分享受优惠政策。

一、破产法与税法的交汇：作为破产债权的税收债权

（一）破产税收债权的法律属性

作为破产债权之一的税收债权产生的基础是基于有关税收法律规定赋予国家对纳税人享有的债的请求权，仅就税收法律的实施运用来看，如果税法与其他法律规定不存在冲突的情况下，其本质应界定为“公法领域之债权”，区别于普通私法领域的民商法之债权。在公法领域，税法规定了税务债权产生争议的解决路径以及救济方式，主要是通过行政救济的方式来解决。然而，当税法一旦与破产法交汇所产生的不兼容以及法律规则冲突的情形时，则税收债权的“公法领域之债权”的定性会激发破产程序中涉税问题处理的一系列窘境：《税收征管法》所强调的税收优先权是否能够在破产程序中得到落实?基于税法产生的债权是否也适用“破产周期内停止计算利息”的普适性约束? 附随于税收债权的滞纳金、罚款应否归于税收债权且享有同等的优先受偿权? 征税行政机关作为特别之债的税收债权人可否享有像普通私法领域的债权人一样的申请权，即申请纳税人企业进入破产的权利?在债权人会议上是否享有表决权，表决权的权重如何确定？对于债务和解以及豁免债务是否可以行使表决权? 税收债权争议解决的依据是适用税收征管法还是适用破产法?根据公私融合法学的基本理论，破产程序涉税问题的规范性调整方面，破产法与税法规定之间有不兼容的方面，即存在冲突的一面，“我们应当秉承作为课税特区的破产法领域的理念，坚守‘作为破产债权的税收债权’法理思维。”破产法是针对企业在特殊困境状态下解决所有债权债务争议的法律制度，破产法作为非常态下的法律对其他法律设定的正常态势下的实体权利和程序规则常常会做出一定程度的应急性的限缩和扩张。对于税收债权，横向观之，纵观东西方各国家破产立法来看，绝大部分国家对于税收债权的优先受偿属性都会给予认可，但除此特殊属性之外，法律并未赋予税收债权在破产这一特别程序中其它“特权”，换言之，破产程序中的税收债权，一般本质属性为破产债权，特殊属性为优先受偿性，除此之外的权利内容与普通私法债权并无本质差异，并不享有特别的地位。因此，征税行政主体在纳税义务人进入破产程序以后，首先需要穷尽破产法中设定的破产债权的一般规则，只有在破产法对破产债权的规定缺项时，才能适用税收征管法以及其他税收法律规范。“需要把‘作为破产债权的税收债权’理念贯穿于破产程序始终，才能够真正实现破产法所追求的‘公平清理债权债务’的价值目标，秉承‘作为破产债权的税收债权’理念以及规则互认的基本准则。”破产程序中基于税收而衍生的诸多问题，并不是没有具体的法律规则适用，而是破产法早已设定了普遍适用于全部破产债权人的权利和义务，按照这样的思维，有关一系列破产涉税窘境将迎刃而解。

（二)税收优先权之“税收”范围的界定

税收之债的一般优先权属性是法定的，缘起于《税收征管法》第四十五条，该条款区别于其他法律规范，创设性地分别使用了“税款”“税收”两个法律术语，而《企业破产法》第一百一十三条则只使用了“税款”一个法律概念。税收的内涵相比于税款的内涵而言，覆盖的范围更广。那么，破产法中的“税款”能不能覆盖税收征管法中规定的滞纳金、税收罚款? 征税行政机关附带征收的非税部分的行政收费：教育费附加、文化事业建设费等，是否也应同时纳入“税款”覆盖范围?

对于罚款的属性定位，破产法和税法的规定是一致的，都将罚款劣后于普通债权之后进行清偿，对此没有分歧。但对滞纳金属性的定位，国家税务总局和最高人民法院的分歧是存在的，而且分歧比较大。“《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》指出：‘《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金’。”“《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23 号)第61 条规定：‘人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金不属于破产债权。’”基于上述不兼容的规定，税款滞纳金是否被该条款中的“滞纳金”所覆盖？2012 年6 月“《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》对此做了进一步的解释：‘依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理’。”该司法批复根据滞纳金产生于破产程序的不同阶段分别做了不同的处理，仅承认破产程序启动前就已经存在的滞纳金为一般债权，把程序启动后新生的滞纳金界定为“除斥债权”，不再作为破产债权。尽管事实上“除斥债权”是无法从债务人的破产财产中得到清偿的，但这种分段界定的规则依旧与《企业破产法》第四十六条关于“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息”的设定不兼容，逻辑上难以自洽。

二、破产重整程序涉税问题的规范性分析

针对破产重整程序涉税问题，从国务院及其国家、地方的税务机关出台了很多税收优惠政策予以调整，毋庸置疑，现行的税收优惠政策对于企业改制与上市，创建良好的营商环境确实发挥了积极作用，但针对“企业破产重整的‘个案批复式’的税收优惠政策参差不齐、尺度不一。破产重整中的税收优惠政策因游离于规范化和法制化的边界而变得杂乱无章，彷徨于寻找税收法定与税收公平之间的平衡，难以催化良好税收环境的建立”。

（一）规范破产重整涉税问题的重点、难点分析

破产重整程序的启动，必须符合法定的破产条件，往往都是债务人资不抵债，会计科目所列应收账款基于各色原因基本无法收回，须计提减值准备，而部分存货也账实不符，绝大多数存货在进入破产程序前已被债权人出售或以物抵债，还有一些企业由于业态的原因存在存货变现难的情形。此外还有企业账面记载长期股权投资，但又往往是几个乃至几十个关联企业，互相担保，发生连锁反应的情形，长期股权投资根据《企业会计制度》准则需要计提减值准备的概率很大，所以对于很多进入破产程序后的加工制造企业，所占权重比较大的资产有：房屋建筑物和机器设备、车辆等固定资产以及无形资产，如发明专利、生产许可证、土地使用权、商标等，其中土地使用权的评估价值与初始价值往往差别较为悬殊。但是现值较大的固定资产和无形资产基本不会以裸权利状态呈现，抵押甚至重复抵押并附有轮候查封的情形基本为常态。

根据破产法的规定，破产企业在处理其资产时，如果将其所有资产进行类别划分，再按照类别进行拆分变卖，或者对意向买受人选定的某类资产进行处置，则收购人在支付相应的拍卖价款后，资产的所有权发生转移，从税法上来讲，这属于一般性税务调整，即正常状态下的纳税，包括以物抵债，在纳税处理上依据税法视同销售处理，同样需要依法纳税。

在破产程序中，处置破产企业的各类资产，需遵守法定程序，且目前通过司法拍卖程序处置资产的一般规则是“税费出卖人不承担”。由于近年来土地升值的空间较大，破产企业所拥有的土地使用权初始取得成本低廉，而土地现值很高，会产生高的溢价率，那么破产企业为此将要承担巨额的土地增值税，但国家税务总局并没有出台破产企业在房地产权所有权发生变更的情形下土地增值税免缴的政策。此外破产程序存在债务豁免产生给债务人带来的高负荷的企业所得税税负成为常态化。

以立法学为视角进行分析，企业重整过程中对于税负减征、免征面临的重点和难点就是现行税法所制定的规则适用的前提条件是企业的正常营运，税法没有为处于破产程序中的企业设定课税特区，并且还有少量的优惠政策是专门针对国家金融机构、国企等个别企业制定的。

（二）税收优惠对破产重整的规范性调整

实践中很多适用于破产重整程序的税收优惠政策基本是以规范性文件和“一案一议”批复的形式呈现，进而形成一般调整、个别调整与综合调整三个层次。

1.规范性调整之“一般性调整”。总结破产重整案件的税务处理经验，与破产重整制度相随相生的税收优惠政策也呈现了不同的形态：一案一议的个案批复、能反适用的政策命令、请示回函已经逐渐成为普遍适用的调整税收关系的规范。普适性的一般性调整主要适用于增值税、契税、营业税、印花税等税种，即重整企业对前述所列税种普遍地会减征或免征，具体为：第一，公司不论以债转股、合并分立和股权让渡等何种方式改制，只要破产企业固定资产的权利主体未发生实质性变更，则契税予以免征或减征;第二，对于印花税部分，进入破产重整程序的企业仅就新增加的资金部分进行依法征收，其余部分不再征收印花税;第三，对于流转税部分，企业在改制过程中，将其所有的全部或部分资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力打包出售给其他法人和个体的，不予征收流转税，并且其中如果存在货物转让的情形不需要缴纳增值税，涉及土地使用权等不动产权利主体变更则不征收营业税。

2.规范性调整之“特殊调整”。破产重整企业在破产程序中除了享有前述“一般调整”税收优惠政策外，对在重整方案中进行资产重组等产生的其他税收是否还能享有税收优惠待遇不能一概而论。破产重整企业除一般性的流转税、契税和印花税免予缴纳外，还可依据企业主体的特殊身份享受其他特殊的税收优惠政策，其一，破产重整企业因其行业的特殊性而享有的特殊优惠，比如金融机构对资产处置和清理不予征收城镇土地使用税、城市维护建设税、土地增值税、征收房产税和教育费附加;其二，在资产重组与置换时，破产重整主体因其资本性质属于国有资本而享受免征土地增值税;其三，四大资产管理公司在收购、承接、管理和处置国有商业银行的不良资产所进行的法律行为，免除一切税收。

3.规范性调整之“综合调整”。企业所得税的计税前提是企业存在利润，然而破产重整企业在进入破产程序前往往资不抵债，属于“病态”的企业，无法清偿到期债务，企业所得税产生的基础——利润几乎不存在。当重整主体的所有者权益超过负债的情况下，其在重整过程中发生的债务重组、资产收购、合并、分立、股权转让，需要就所增加的收益缴纳企业所得税。2009 年财政部、国家税务总局出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59 号)，弥补了税法一般性调整的缺憾，进一步对企业重整所得税的政策进行明确，快速降低了企业的重组成本，反映了国家在税收层面对企业之间兼并、改制重组予以支持的态度。税收优惠政策的综合调整，就其本质而言是严格恪守依所得额进行课税的准则，根据重整企业的不同条件区别性适用一般性规范和特殊性规范进行税务调整。

根据国家税务总局的规定，排除适用特殊规范调整税务关系的情形外，对剩余重组的企业基本都依照一般性税务处理规定来予以调整。其中，一般性税务处理规范对处于破产重整程序中的企业所采用的各种法律形式重整均分别做出了规定，比如股权收购、资产并购等关联交易情形。在此基础上，企业破产重整只要符合特殊性调整所设定的条件，还可以在所得税的基础上进一步享受特殊性税务优惠政策。

(三)税收优惠政策在破产重整适用中存在的困境剖析

实践中，不仅仅是税务机关，包括各级政府早已意识到税收优惠政策对推进企业破产重整程序的助力，但行政审批式的税收减免规范性文件与税收法定主义相背离，且行政审批程序周期长且政策内容冗杂，反而会掣肘企业破产重整程序的顺利完成。

1.部分税收优惠政策并没有实现同等对待原则。通过对破产重整税收优惠政策总结后不难发现，国家税务局作为课税主体已经充分认识到破产程序是课税特区，属于特殊的征税环境。税务机关一直尝试为破产重整企业这一特殊的课税义务人，制定统一的税收优惠政策，平等对待每一个破产企业。但目前仅限于针对个别税种制定的税务处理政策。其中，鉴于契税与印花税是所有破产企业进行资产重组时一定发生的税种，况且大多数买受人与重整企业实为一体，仅仅是外在法律形式上的区别，财产所有权并未发生真实转移，故而税务机关对此一般给予减免。同样，破产重整程序中的重组，只要并未实际产生增值额和营业额，税务机关对增值税以及营业税通常也予以减免。另外，税务机关针对企业所得税的不同情况也进行了不同的税务处理，还有其他税种的税收优惠政策散见于各类批复中，一案一议缺乏应有的平等对待或完整的税务处理体系。

2.税收优惠政策的繁琐与低效。前述税收优惠政策的一般性调整，并不能屏蔽其缺乏高效性、规范化管理的弊端。实际中，税收优惠政策往往是以特定案件请示批复以及回函的形式作为破产企业免税的直接依据，亟待解决的破产企业各种问题不尽相同，经济效益和社会效果这两个维度是决定企业破产重整中是否能够享有税收优惠政策的判断前提。享有前述税收优惠政策的主体主要集中在国企，因其重整计划覆盖面广，触及国有资产的管理、具有较大社会影响等要素，大多数企业由当地政府组成清算组作为破产管理人，税务机关作为清算组成员会主动促成重整方案的实施，各种倾斜性的税收优惠政策虽对国有独资、国有控股的企业进行破产重整具有一定的加速作用，但也背离了税收法定的基本准则，壁垒了国有企业与民营企业之间的平等发展。不利于非国有资本的民营企业破产重整、债务重组的顺利进行，民营企业所能够享有的税收优惠措施寥寥无几，导致早已承担经济发展中流砥柱的民营企业因缺乏税收优惠政策而致使破产重整计划停滞或失败，抑制了民营企业经济发展的动力与社会和谐。

三、破产重整中税收优惠政策的规范化应然设计

为了突破现有税收优惠政策的窘局，创造良好的营商环境，必须对破产重整中的税收优惠政策在法制化框架内进行规范设计，以便依法有序地扶持破产重整企业破茧化蝶，根据破产重整程序的时间节点，划分制定重整方案阶段与执行重整方案阶段，在不同阶段实行不同内容的税收优惠政策。

(一)重整计划议定期间的税收优惠

仅就破产税收债权而言，破产清算程序中税收债权是容易确定的，而破产重整程序中税收债权会随着经营情况呈现不确定性，那么在重整计划论证期间以及债权人会议通过之前的这段时间内可以对税收优惠政策依法进行灵活调整。此时的税收减免计划的形成经历几个阶段：税收债权人形成阶段、报批阶段和表决阶段。

1.税收减免计划的法律原则。“税收减免计划是税收债权人在破产重整期间，依据税收法律、法规以及相关的税收规定给予破产重整企业减税和免税的税务处理方案。”根据《企业破产法》第82、84 条之规定，在破产重整期间，税务机关是以税收债权人的身份参与债权人会议，对涉及破产税收债权部分的重整计划草案进行表决，使得破产重整主体直接享受税收优惠措施。但破产税收债权并非普通债权，是公法领域之债，非经法定程序不得随意起征、减征和免征。由此可见，前述税收减免计划的通过方式有违反税收法定原则、违反依法稽征原则之嫌，外化了破产法与税法在税收优惠政策方面的价值反差。故需要税务机关秉持平衡协调之理念，遵循税收正义之原则，依法行使自由裁量权决定对破产重整企业给予税收优惠政策。即各层级税务机关必须在法定权限范围内依法进行减、免税审批，不允许滥用职权违规进行减免税审批;行使税收减免职权的行政主体必须明确职权范围，以行政决定的形式裁定能否通过税收减免计划，并把该裁定提交债权人会议，作为表决的依据。

2.税收减免计划规则的建构。根据税收减免的程序以及减免的依据把税收减免政策分为报批类减免税和备案类减免税：前一种减免税政策，属于依申请的行政审批，待具有审批权限的税务机关批准后减征或免征;后一种减免税政策，应提请备案，需要税务部门审核确认，经税务机关登记备案审查后实施减征或免征。前者属于行政机关行使行政自由裁量权的情形，后者纳入法定减免序列，而破产重整程序中企业所享有的税收优惠政策多数属于第一类报批类减免。备案类减免，即法定减免因符合法律设定的前置条件即可减免，不需要通过债权人会议进行表决。首先，行政审批类税收减免计划的实施程序与税法确定的税收征管规则是统一的，即先由纳税义务人向有权税务机关提出申请，具有审批职权的国家税务总局和财政部等机关，在优先保障不损害国家税收利益时，在审批权限内对破产重整企业作出税收减免决定。这就涉及到在税收审批权方面央地分权的问题，建议赋予地方税务机关针对课税特区的破产重整程序适当的税收减免权和滞纳金减免权。其次，税务部门对于现有的税收优惠政策应创新种类，不仅仅局限于税收减免，还可以增加如投资抵免、税前还贷等其他优惠方法。再次，为控制滥用审批权限，必须恪守审批程序，建立自我监督的防火墙机制，参与、讨论重整优惠计划的税务部门工作人员应与审批决策部门的权限相分离。

（二）重整计划执行期间的税收优惠

在满足法定人数以及一定比例债权额条件下，债权人会议表决通过重整计划草案后，还要向法院提请报批，企业才能进入实施重整计划阶段。在执行重整计划期内新发生的税收债权属于新生税收债权，对应这一部分的税收优惠政策需要独立于重整计划议定阶段的优惠政策另行制定。经破产重整债权人会议讨论后的重整计划方案对既有税收债权是明确的，但重整方案中所列的后续生产经营方案中，会有新生税收债权产生，这一部分的税收债权是无法确定的。这一时间段内的新生税收债权的清偿是用破产费用进行优先受偿，是税收优惠政策覆盖的真空地带。因此，税收优惠政策需要重铸，其一，应当制定对新生税收债权给予减免的实体依据以及程序规则，即：征税机关有相应的处分权、满足法律设定的前提条件、通过行政审批的形式作出裁定。其二，必须明确破产重整企业享受税收优惠政策的基本用途：是属于解决经营性困境享受优惠和还是宏观调控性优惠，比如该税费是由于恢复生产经营产生的税费还是被国家纳入营改增试点这一时间节点后发生的税费。其三，实践中税费免征的方式主要有：法定免除、裁量免除和税收赦免，各种免征方式各有不同的程序规则。属于法定免除情形的破产企业需要依据备案类减免税的程序享有税收优惠政策。对于裁量免除和税收赦免优惠政策情形的，享有自由裁量权的税务机关应当查明破产重整企业的应税行为、财务经营状况等事实，在职权范围内遵循法定程序裁定是否享有税收优惠政策，并要求破产重整企业依照确定的缴税期限给以优惠。

四、企业破产重整中的节税筹划

重组税收优惠政策是为目标企业整体打包转让所设计的，针对大资产包转让的情形，如果资产收购一方只愿意收购破产企业的部分优质资产，拒绝接收破产企业的职工和破产企业债务等负担，也不承继破产企业原有的运营事业，就不能享受前述的税收优惠政策。鉴于税收法定的基本原则，我国并没有赋予基层税务机关税务减免权，税务机关为降低决策风险，个案批复具有特殊性，仅适用个案，不能反复适用。

（一）重整模式与税负结果

由于企业破产法与税法之间存在不兼容性，各自独立缺少衔接，故此，不同的重整模式，对税收的影响因素也会不同，继而产生的税负高低也不尽相同，在重整时也需要多视角、多纬度把握。目前，实践中已经形成三种重整模式：第一种是保留原企业的存续型重整模式，其特点是保留破产企业原来外在的法律形式，即原企业的民事主体资格依然保留；第二种是出售式重整模式，即将破产企业的资产或是能产生利润的营运事业之全部或主要部分剥离出来，转让给他人，使得上述财产与新企业生产资料结合发挥更大价值，与前种重整模式的区别是“破壳生存”，原债务人企业不能继续经营，在实现部分资产转让手续后债务人企业将会进行清算，清算完成后注销；第三种是清算型重整，实质是一种社会化的重整，把破产企业的现有财产全部进行出售、分配，按比例清偿。

其中，存续型重整模式和出售式重整模式是比较典型的，在重整模式中占比较大、使用频次较高的重整模式。在存续式重整模式下，藉于保留了原企业的法人资格，在税法上纳税主体并没有发生变更，企业的纳税义务仍由原来的纳税主体承担，该种重整模式的执行期限相对漫长，有的甚至会耗上几年，导致出现存续式重整模式下不确定性因素占比很重，各种税收负担无法清除，达不到有效阻隔税务风险的目的。出售式重整模式则由于把原企业的“外壳”破坏掉，原企业法人资格灭失，这一模式在破产法上相当于破产清算并最终注销，这一重整模式可以阻却第一种重整模式产生的一些涉税不确定的问题，不存在涉税信誉恢复的问题，重整投资方作为独立的新生企业开始运行，轻装上阵，有效屏蔽一些不确定的债务风险，且重整时间周期短，结案速度快。

（二）企业破产重整中的具体税务筹划

1.最大程度降低应纳税所得税额。由于目前还没有专门针对破产程序的税收优惠政策，但可以确定的是破产重整程序的税务问题适用企业重组中关于债务重组的相关税收法律法规等规范性文件，即适用特殊性规范调整税务关系，“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。”适用这一优惠政策的前置条件是重整企业的法人资格存续，没有丧失民事主体资格，即重整前后税法上的纳税主体没有发生变更，且根据《财税[2009]59 号》规定，企业重组完成后的连续12 个月内不得改变重组资产原来的实质性经营活动。”

2.利用“债转股”递延企业所得税纳税。根据《财税[2009]59 号》规定，“债务人企业发生债权转股权，债务企业可暂不确认所得，债权人也可暂不确认损失。”根据这一规定，重整过程中如果存在较大数额的债务重组，则应合理采取“债转股”这一方式，对于重整企业合理节税是一个优选的办法。

适用这一办法需要注意的是，对于重整企业的原债权人在经过债转股的法律手续完成后，就转化为股东，如果其股权在其日后再行转让时，股权转让所得中股权投资成本的计税依据应以其持有的初始债权作为计税基础，再次转让股权产生的溢价则必须缴纳个人所得税或企业所得税。

3.将优质资产整体剥离出售。根据我国《税收征管法》的规定，企业注销的前提条件之一是所欠税款必须结清，但是如果破产重组周期越长，各种不确定的风险和税负也会逐日增加。为避免这一问题，还有一种税务筹划的路径是对破产企业的资产进行分类，剥离出来的优质资产采取出售式重整模式，发挥优质资产的更大价值，并把出售价款用于清偿债务，这样屏蔽了破产企业很多不确定的风险，回避了重整中劣质资产的低效性，加快重整计划的执行。